LANDSRÉTTUR Dómur föstudaginn 18. nóvember 2022. Mál nr. 633/2021 : Ákæruvaldið (Einar Tryggvason saksóknari ) gegn Eirík i Sigurbjörnss yni (Almar Þór Möller lögmaður) Lykilorð Skattsvik. Tekjuskattur. Mannréttindasáttmáli Evrópu. Réttlát málsmeðferð. Milliliðalaus málsmeðferð. Frávísunarkröfu hafnað. Útdráttur E var sakfelldur í héraði fyrir meiri háttar brot gegn lögum nr. 90/2003 um tekjuskatt og lögum nr. 4/1995 um tekjusto fna sveitarfélaga, sbr. 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940 með því að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2012 til og með 2017 og láta undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum sínum annars vegar persónul egar úttektir út af greiðslukortum sem E hafði afnot af og voru skuldfærð af bankareikningi GC ehf., hins vegar úttektir E samkvæmt viðskiptareikningi hans hjá GM ehf. Var refsing E ákveðin fangelsi í 10 mánuði en fullnustu hennar frestað skilorðsbundið um tvö ár. Þá var honum gert að greiða 108,9 milljónir króna í sekt til ríkissjóðs innan fjögurra vikna frá birtingu dómsins en sæta ella fangelsi í 360 daga. Fyrir Landsrétti krafðist E þess aðallega að málinu yrði vísað frá héraðsdómi. Byggði E annars vega r á því að fjallað hefði verið um sakarefni málsins þegar ríkisskattstjóri endurákvarðaði gjöld á hann með úrskurði sínum, hins vegar að við skatteftirlit ríkisskattstjóra hefði verið brotið gegn rétti hans til réttlátrar málsmeðferðar við rekstur sakamáls þar sem honum hefði verið gert að viðlagðri refsiábyrgð að leggja fram gögn hjá ríkisskattstjóra sem síðan hefðu verið notuð við rannsókn málsins. Í dómi Landsréttar var vísað til þess að ríkisskattstjóri hefði ekki lagt álag á vanframtalda tekjuskattstof na E og að við málsmeðferð hjá ríkisskattstjóra hefði ekkert verið fjallað um beitingu álags. Væri því ekki unnt að líta svo á að E hefði sætt tvöfaldri málsmeðferð vegna sömu refsiverðu háttsemi. Þá féllst rétturinn ekki á það með E að brotinn hefði verið á honum réttur til réttlátrar málsmeðferðar við rannsókn málsins. Var frávísunarkröfu E því hafnað. Landsréttur taldi sannað svo hafið væri yfir skynsamlegan vafa að E hefði nýtt greiðslukort sem skuldfærð voru á bankareikning GC ehf. til eigin nota að þv í marki sem greint var í ákæru. Þá hefði E sem hluthafi, stjórnarmaður og framkvæmdastjóri í GM ehf. staðfest að félagið hefði lánað honum þá fjármuni sem í ákæru greindi. Samkvæmt því var héraðsdómur staðfestur um sakfellingu E og refsingu. 2 Dómur Landsr éttar Mál þetta dæma landsréttardómararnir Ásmundur Helgason , Hervör Þorvaldsdóttir og Jóhannes Sigurðsson . Málsmeðferð og dómkröfur aðila 1 Ríkissaksóknari skaut málinu til Landsréttar 18. október 2021 í samræmi við yfirlýsingu ákærða um áfrýjun. Málsgögn bárust réttinum 12. apríl 2022. Áfrýjað er dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 1. október 2021 í málinu nr. S - 604/2020 . 2 Ákæruvaldið krefst þess að frávísunarkröfu ákærða verði hafnað og að refsing ákærða verði þyngd. 3 Ákærði krefst þess aðallega að málinu verði vísað frá héraðsdómi, til vara að hann verði sýknaður af öllum kröfum ákæruvaldsins en að því frágengnu að refsing hans verði milduð. Málsatvik og sönnunarfærsla 4 Atvikum málsins og framburði vitnis e r skilmerkilega lýst í hinum áfrýjað dómi. Með hinum áfrýjaða dómi var ákærði sakfelldur fyrir að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2012 til og með 2017 vegna tekjuáranna 2011 til og með 2016, með því að láta undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum sínum annars vegar persónulegar úttektir að fjárhæð 67.120.519 krónur út af greiðslukortum sem ákærði hafði afnot af og skuldfærðust af bankareikningi Gospel Channel Evrópa ehf., hjá A banka í Noregi, og hins vegar úttektir ákærða samkvæmt viðskiptareikningi hans hjá Global Mission Network ehf. samtals að fjárhæð 11.472.946 krónur. Var ákærða gert að sæti fangelsi í tíu mánuði og var fangelsisrefsingin bundin skilorði. Að auki var ákærða gert að greiða 108.900.000 krónur í se kt til ríkissjóðs og sæta fangelsisrefsingu ef sektin yrði ekki greidd. 5 Ákærði neitaði að tjá sig um sakarefnið þegar hann kom fyrir héraðsdóm og við meðferð málsins í Landsrétti upplýsti lögmaður hans að hann óskaði ekki eftir að nýta rétt sinn til að kom a fyrir dóminn og tjá sig um málið. Við aðalmeðferð málsins fyrir Landsrétti var spiluð upptaka af skýrslu sem ákærði gaf 5. desember 2019 hjá héraðssaksóknara og skýrslu sem vitnið B gaf í héraði. 6 Ákærulið 2 sem laut að ætluðu peningaþvætti ákærða var vís að frá héraðsdómi. Ákæruvaldið lýsti því yfir fyrir Landsrétti að það yndi niðurstöðu hins áfrýjaða dóms um þann þátt og kemur hann því ekki til frekari skoðunar við meðferð málsins hjá Landsrétti. Niðurstaða Frávísunarkrafa 7 Ákærði krefst þess að málinu verði vísað frá héraðsdómi. Byggir hann þá kröfu annars vegar á því að honum hafi verið gert að sæta tvöfaldri málsmeðferð vegna hinnar ætluðu refsiverðu háttsemi og hins vegar að brotinn hafi verið á honum réttur til 3 réttlátrar málsmeðferðar við meðferð m álsins þar sem honum var gert að fella á sig sök með framlagningu gagna hjá ríkisskattstjóra. 8 Fyrri frávísunarástæðuna byggir ákærði nánar tiltekið á því að fjallað hafi verið um sama sakarefnið og er til úrlausnar í því sakamáli sem er hér fyrir dómi þe gar ríkisskattstjóri endurákvarðaði, með úrskurði 19. maí 2020, gjöld á ákærða fyrir gjaldaárin 2012 til 2017. Telur ákærði að með úrskurði ríkisskattstjóra hafi hann verið sýknaður af sakargiftum vegna sömu háttsemi þar sem honum hafi ekki verið gert að g reiða 25% álag á fjárhæð endurákvarðaðra gjalda samkvæmt úrskurðinum. Ákærði telur að ríkisskattstjóra hafi verið skylt að beita álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt ef annmarkar voru á framtali eða einstakir liðir ranglega fram t aldir. Þannig hafi hann í raun sætt tvöfaldri refsimeðferð og byggir ákærði á því að ákæruvaldinu hafi ekki tekist að sýna fram á að hin tvöfalda málsmeðferð hafi verið nægjanlega samþætt efnislega og í tíma. 9 Í 2. mgr. 108 gr. laga nr. 90/2003 er mælt fy rir um að ríkisskattstjóri megi bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna ef annmarkar eru á framtali, sbr. 96. gr. laganna, eða ef einstakir liðir eru ranglega fram taldir. Ljóst er af efni ákvæðisins að um heimildarákvæði er að ræða. Þá kemur f ram í 3. mgr. greinarinnar að fella skuli niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Ákærði benti á að í framkvæmd hefði undantekningalaust verið lagt álag á gjaldendur í sambærilegum tilvikum og í máli ákærða. Þar sem það hafi ekki verið gert í hans tilviki jafngilti það því að hann hefði verið sýknaður. 10 Í dómi Mannréttindadómstóls Evrópu í máli Mihalache gegn Rúmeníu frá 8. júlí 2019 kemur fram að til þess að einstaklingar geti notið verndar 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu nægi ekki að lokaniðurstaða liggi fyrir heldur verði hún að fela í sér sýknu eða sakfellingu í skilningi reglunnar. Við mat á því hvort tiltekin ákvörðun feli í sér sýknu eða sakfellingu verði að líta til raunverulegs inntaks niðurstöðunnar sem um ræðir og meta áhrif hennar á aðstæð ur þess sem henni sætir. Í því felist að tekin hafi verið afstaða til refsiábyrgðar viðkomandi einstaklings að loknu mati á málsatvikum, með öðrum orðum að niðurstaða hafi fengist um efnishlið málsins. Skipti þar höfuðmáli að stjórnvald, sem að landsrétti hefur ákvörðunarvald sem gerir því kleift að taka til meðferðar efnishlið máls, hafi kynnt sér eða metið fyrirliggjandi sönnunargögn og lagt mat á aðkomu viðkomandi að einhverjum eða öllum þeim atvikum sem tilefni gáfu til íhlutunar rannsóknaraðila í því s kyni að ákvarða hvort til refsiábyrgðar hafi stofnast. 11 Með bréfi 11. mars 2019 tilkynnti skattrannsóknarstjóri ákærða að rannsókn á máli hans vegna tekjuskattskila vegna rekstraráranna 2011 til 2016 hefði lokið 30. nóvember 2018. Þar kom fram að ákvörðun h efði verið tekin um að málið yrði sent til meðferðar annars vegar hjá héraðssaksóknara og hins vegar ríkisskattstjóra. Með 4 bréfi til ákærða 29. nóvember 2019 boðaði ríkisskattstjóri fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda á vantaldar tekjur ákærða fyrir gjaldárin 2012 til 2017 á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra. Í því kom ekki fram að ríkisskattstjóri hygðist leggja álag á vanframtaldar tekjur ákærða á grundvelli heimildar í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. 12 Með úrskurði ríkisskattstjóra 19. maí 2020 voru opinber gjöld ákærða fyrir gjaldárin 2012 til 2017 endurákvörðuð í samræmi við niðurstöður í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra. Engu álagi var beitt á vanframtaldar tekjur ákærða í úrskurðinum. Þá er ekki að finna neina umfjöllun í úrsk urðinum sem bendir til þess að ríkisskattstjóri hafi lagt mat á það hvort skilyrði væru til þess að beita álagi á endurákvarðaða skattstofna. Ákærði kærði úrskurð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar 19. ágúst 2020. Yfirskattanefnd hafnaði kröfum ákærða 27. janúar 2021 með úrskurði nr. 10/2021. Í kærumeðferðinni var heldur ekkert fjallað um það hvort skilyrði væru til að leggja 25% álag á vanframtalda skattstofna. 13 Í málinu liggur fyrir tölvupóstur frá C 10. júní 2020 til starfsmanns héraðssaksóknara en C er annar tveggja sem skrifaði undir framangreindan úrskurð ríkisskattstjóra 19. maí 2020. Í póstinum kemur fram að frumvarp um beitingu álags í málum sem sætt hefðu skattrannsókn hafi verið lagt fram á Alþingi 4. desember 2019 en boðun í endurákvörðunarmál inu hefði verið send út 29. nóvember 2019. Þar sem vitneskja hefði legið fyrir um fyrirhugaða lagabreytingu hefði ekki verið boðað að beitt yrði álagi í máli ákærða og öðrum málum af sama uppruna á þessum tíma. Beðið hefði verið að úrskurða í öllum þessum málum þangað til lögin höfðu verið samþykkt á Alþingi. Lögin hafi verið birt 14. maí 2020 og úrskurðinn sendur út í kjölfarið. 14 Svo sem áður er rakið vísaði skattrannsóknarstjóri máli ákærða til héraðssaksóknara 11. mars 2019. Ákæra í máli þessu var gefin út 23. janúar 2020. Um langt skeið hefur legið fyrir að sú málsmeðferð skattyfirvalda að ákvarða gjaldendum 25% álag á vantalda tekjustofna og jafnframt sækja þá til saka í refsimáli fyrir dómstólum hefur sætt gagnrýni og í mörgum tilvikum hafa dómstólar t alið að slík málsmeðferð fari í bága við 4. gr. 7. viðauka mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, sem leggur bann við tvöfaldri refsimeðferð. Með 8. gr. laga nr. 29/2021 var tekið upp nýtt lagaákvæði sem varð að 108. gr. a í lögum nr. 90/2003. Í 1. mgr. ákvæðisins er mælt fyrir um að ekki verði lagt álag samkvæmt 108. gr. á vanframtaldar tekjur gjaldanda ef máli hefur verið vísað til lögreglu og meðan það er til rannsóknar og saksóknar. Þá er tekið fram í 3. mgr. greinarinnar að ef héraðssaksókn ari gefur út ákæru sem leiðir til sýknu eða sakfellingar með endanlegum dómi verður álag ekki lagt á vegna þeirra ákæruatriða sem þar var leyst úr. 15 Með vísan til þess sem að framan er rakið, um að ákvæði 108. gr. laga nr. 90/2003 feli í sér heimild til að leggja 25% álag á vanframtalda tekjuskattsstofna, og að við málsmeðferð ríkisskattstjóra um endurákvörðun á opinberum gjöldum ákærða var ekkert fjallað um beitingu álags, er ekki unnt að líta svo á að ákærði hafi sætt tvöfaldri 5 málsmeðferð vegna sömu refs iverðu háttsemi. Þá verður ekki talið að ríkisskattstjóra hafi verið skylt að leggja álag á vanframtalda skattstofna ákærða í samræmi við fyrri lagaframkvæmd, enda lágu þá fyrir dómar sem gáfu til kynna að það gæti eftir atvikum brotið gegn fyrrgreindri 4. gr. 7. viðauka mannréttindasáttmála Evrópu sæti skattaðili einnig sakamálarannsókn vegna sömu háttsemi. Að framanrituðu virtu verður staðfest niðurstaða hins áfrýjað dóms um að málinu verði ekki vísað frá dómi á þeim grundvelli að ákærði hafi sætt tvöfald ri málsmeðferð. 16 Ákærði byggir frávísunarkröfu sína einnig á því að við skatteftirlit ríkisskattstjóra hafi verið brotin á honum réttur til þess að fá réttláta málsmeðferð við rekstur sakamáls, sbr. 70. gr. stjórnarskrárinnar og 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu. Ákærði vísar til þess að það sé þáttur í réttlátri málsmeðferð samkvæmt 6. gr. mannréttindasáttmálans að þeim sem sakaður er um refsiverða háttsemi í skilningi þess ákvæðis sé óskylt að tjá sig eða láta í té upplýsingar sem leitt geti til sakfellin gar hans, sbr. hér til hliðsjónar dóm Hæstaréttar 16. mars 2007 í máli nr. 92/2007. Þrátt fyrir þessa reglu hafi ákærða verið gert að viðlagðri refsiábyrgð samkvæmt lögum nr. 90/2003 að leggja fram gögn hjá ríkisskattstjóra sem síðar voru notuð við rannsók n málsins hjá skattrannsóknarstjóra og héraðssaksóknara. Þessi gögn liggja í raun til grundvallar ákæru og sakfellingu ákærða í héraði. Nánar tiltekið er á því byggt að við upphaflegt skatteftirlit hafi ákærða verið gert að gera grein fyrir og taka saman u pplýsingar um það hvaða færslur á greiðslukortayfirliti sem hann hafði látið ríkisskattstjóra í té tilheyrðu honum persónulega en væru ekki tengdar rekstri fyrirtækisins Gospel Channel Evrópa ehf. Við þá meðferð hafi honum ekki verið gefin staða sakborning s og kynntur réttur til að neita sök og neita að tjá sig um atriði sem gætu varpað á hann sök. 17 Í lögum nr. 90/2003 er gerður greinarmunur á málsmeðferð við skatteftirlit annars vegar og skattrannsókn hins vegar. Nánari reglur um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna var á þeim tíma er atvik málsins áttu sér stað að finna í reglugerð nr. 373/2001. Samkvæmt 102. gr. laganna er ríkisskattstjóra falið að annast skatteftirlit. Þar er tekið fram að skatteftirlit taki til hvers konar könnunar á réttmæti skatt skila fyrir og eftir álagningu opinberra gjalda og samtímaeftirlits með rekstraraðilum, svo og annarra aðgerða sem ætlað er að tryggja að skattaðilar standi skil á lögboðnum skýrslum og upplýsingum um skattstofn eða skattskyldu manna og lögaðila. Í 1. mgr. 103. gr. laganna er hins vegar kveðið á um að skattrannsóknarstjóri skuli hafa með höndum rannsóknir samkvæmt skattalögum nema máli sé vísað til meðferðar hjá lögreglu. Þá er tekið fram í 7. mgr. greinarinnar að við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjór a skuli gætt ákvæða laga um meðferð sakamála eftir því sem við getur átt, einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi. 18 Í 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið á um skatteftirlitshlutverk ríkisskattstjóra og meðferð slíkra mála. Þar ke mur meðal annars fram að ef í ljós komi fyrir eða eftir álagningu að framtal eða einstakir liðir þess eða fylgigögn séu ófullnægjandi, óglögg 6 eða tortryggileg, eigi skráð á lögmæltan hátt eða ófullnægjandi undirrituð eða ef ríkisskattstjóri telur frekari s kýringa þörf á einhverju atriði, skuli hann skriflega skora á framteljanda að bæta úr því innan ákveðins tíma og láta í té skriflegar skýringar og þau gögn, þar með talið bókhald og bókhaldsgögn, sem ríkisskattstjóri telur þörf á að fá. Þá er tekið fram í 6. mgr. greinarinnar að ef grunur vakni um að skattsvik eða refsiverð brot á lögum um bókhald eða ársreikninga fari skattrannsóknarstjóri með meðferð málsins og getur lokið því með ákvörðun sektar eða með því að vísa því til meðferðar lögreglu. 19 Samkvæmt 9 4. gr. laga 90/2003 er öllum aðilum, bæði framtalsskyldum og öðrum, skylt að láta skattyfirvöldum í té ókeypis og í því formi, sem óskað er, allar nauðsynlegar upplýsingar og gögn er þau beiðast og unnt er að láta þeim í té. Skiptir ekki máli í því samband i hvort upplýsingarnar varða þann aðila sem beiðninni er beint til eða þau skipti annarra aðila við hann er hann getur veitt upplýsingar um og varða skattlagningu þeirra aðila eða eftirlit með eða rannsókn á henni. Hafi aðili beint eða óbeint minnst helmin g eignarhalds eða er með stjórnunarleg yfirráð í dótturfélagi eða útibúi í öðrum ríkjum er honum jafnframt skylt að veita upplýsingar um viðskipti dótturfélags eða útibús við aðila skattskylda samkvæmt I. kafla og félög, sjóði og stofnanir í lágskattaríkju m sem 1. mgr. 57. gr. a laganna tekur til. Þá er tekið fram í ákvæðinu að með skattyfirvöldum sé átt við ríkisskattstjóra og skattrannsóknarstjóra. 20 Upphaf rannsóknar skattamáls ákærða má rekja til þess að ríkisskattstjóri var á árinu 2016 með til skoðunar notkun erlendra kreditkorta í reglubundnum viðskiptum hér á landi. Í þeirri skoðun komu fram upplýsingar um að ákærði hefði notað erlent greiðslukort á tímabilinu 10. desember 2011 til 25. október 2014. Af því tilefni sendi ríkisskattstjóri 28. október 201 6 fyrirspurn samkvæmt 94. gr. laga nr. 90/2003 til ákærða þar sem óskað var eftir því að hann lét ríkisskattstjóra í té allar nauðsynlegar upplýsingar og gögn um notkun greiðslukortsins. Í bréfinu er sérstaklega óskað eftir því að fá upplýsingar um það hva ðan fjármagn að baki kortagreiðslum væri komið, upplýsingar um notkun ákærða á kortinu, kortayfirlit þar sem fram kæmu allar færsluhreyfingar og uppgjörsfærslur vegna tímabilsins 1. janúar 2011 til 31. desember 2014. Þá er tekið fram að gögnin þurfi á grei nargóðan hátt að sýna hvernig uppgjöri kortsins hefði verið háttað. 21 Í framhaldi af fyrirspurninni hafði vitnið, B , samband við ríkisskattstjóra og óskaði eftir því að samskipti vegna málsins færu fram í gegnum hann. Upplýsti vitnið ríkisskattstjóra að í r aun væri um fleiri kortanúmer að ræða þar sem bankinn skipti reglulega um númer af öryggisástæðum. Vitnið B rak á þessum tíma bókhaldsþjónustu sem annaðist færslu bókhalds og gerð ársreikninga og skattframtals fyrir félög í eigu ákærða sem tengjast máli þe ssu og að auki sá hann um gerð skattframtals fyrir ákærða. Að frumkvæði vitnisins B áttu starfsmenn ríkisskattstjóra fund með honum 23. nóvember 2016, þar sem farið var yfir gögn málsins. Á fundinum lagði vitnið B fram yfirlit yfir kortanotkun ákærða sem liggur fyrir að var skuldfærð á bankareikning 7 félagsins Gospel Channel Evrópa ehf. Samkvæmt lýsingu ríkisskattstjóra af fundinum komu fram í yfirlitinu upplýsingar um notkun á kortinu og hafði vitnið B dregið frá þæ r færslur sem áttu að teljast til persónulegra úttekta ákærða og lagði vitnið til að málið yrði klárað á þeim grunni. Þann 28. nóvember sama ár hafði vitnið B samband við ríkisskattstjóra og óskaði eftir nýjum fundi þar sem í ljós hefði komið að umbjóðandi hans hefði villt um fyrir honum þar sem upphæðir sem hann hefði gefið upp hefðu verið í norskum krónum en ekki íslenskum. Annar fundur var haldinn með starfsmönnum ríkisskattstjóra um málið 14. desember 2016. Auk starfsmanna ríkisskattstjóra sat ákærði fu ndinn ásamt vitninu B . Þar var ákveðið að vitnið B mundi senda ríkisskattstjóra excel - skjal með yfirliti yfir kortanotkun þar sem búið væri að draga frá færslur sem tilheyrðu ákærða persónulega. Með tölvupósti 20. desember 2016 voru ríkisskattstjóra send e xcel - skjöl sem sýndu notkun á kortunum þar sem búð var að merkja þær færslur sem ákærði taldi persónulegar úttektir. Í bréfi ríkisskattstjóra 16. júní 2017 þar sem mál ákærða er sent skattrannsóknarstjóra til meðferðar, kemur fram að við skoðun á síðastnef ndu gögnunum hafi starfsmenn ríkisskattsstjóra áttað sig á eðli og umfangi málsins og ákveðið að framsenda það til skattrannsóknarstjóra. 22 Svo sem áður er rakið telur ákærði að starfsmenn ríkisskattstjóra hafi við upphaflega meðferð málsins krafið hann um u pplýsingar sem hafi leitt til þess að hann hafi fellt á sig sök. Við mat á því hvort ríkisskattstjóri hafi gengið of langt í upplýsingaöflun sinni verður að horfa til ákvæðis 6. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 en samkvæmt því ber ríkisskattstjóra að vísa mál i til skattrannsóknarstjóra ef grunur vaknar um skattsvik eða refsiverð brot á lögum um bókhald eða ársreikninga við skatteftirlit. Ákærði telur að ríkisskattstjóri hafi gengið of langt þegar hann óskaði eftir nánari upplýsingum um kortanotkun ákærða á fun di aðila 14. desember 2016 þar sem þá hafi þegar legið fyrir upplýsingar sem hefðu átt að vekja upp grunsemdir um skattsvik og refsiverð brot. Ákærða hafi samkvæmt 94. gr. laga 90/2003 verið skylt að láta umbeðnar upplýsingar í té að viðlagðri refsiábyrgð, sbr. 6. mgr. 109. gr. laganna. 23 Áður er rakið að á fyrsta fundi vitnisins B og starfsmanna ríkisskattstjóra 23. nóvember 2016 hafi verið farið yfir gögn málsins og vitnið B lagt fram yfirlit yfir kortanotkun ákærða. Í málinu liggur ekki fyrir hvað gögn það voru sem þá þegar lágu fyrir hjá ríkisskattstjóra eða hvaða gögn vitnið B lagði fram á fundinum. Samkvæmt lýsingu ríkisskattstjóra kom þó fram í þeim gögnum notkun á kortin u og samantekt á greiðslum sem áttu að teljast til persónulegra úttekta ákærða. Þá er upplýst að vitnið B hafi í kjölfar fundarins haft samband við ríkisskattstjóra og tilkynnt að upplýsingar sem hann hefði lagt fram á fundinum væru rangar þar sem hann hef ði talið að þær tölur sem hann hefði lagt fram væru í íslenskum krónum. Honum hefði síðar orðið ljóst að uppgefnar tölur hefðu verið í norskum krónum en ekki íslenskum krónum eins og hann hefði haldið. Samkvæmt gögnum málsins liggur fyrir að kaupgengi á no rskri krónu á rannsóknartímabilinu var á bilinu 13 til 23 íslenskar krónur og því ljóst að fjárhæðir sem lágu fyrir á fyrsta fundi aðila hafa gefið til kynna mun minna umfang 8 málsins en síðar var upplýst um. Samantekt skattrannsóknarstjóra sem liggur fyrir í málinu sýnir að færslur vegna persónulegra úttekta ákærða námu 3.575.132 norskum krónum. Upplýsingarnar sem ríkisskattstjóri hafði fengið gáfu samkvæmt þessu ekki rétta mynd af eðli og umfangi ætlaðra brota ákærða. Raunar hefur komið fram að vitnið B ha fi talið að upplýsingar sem hann lagði fram á fundinum hefðu verið þess eðlis að ljúka hefði mátt málinu hjá ríkisskattstjóra með endurálagningu. 24 Að öllu framangreindu virtu verður ekki talið að starfsmenn ríkisskattstjóra hafi á grundvelli þeirra gagna sem þeir höfðu undir höndum á fundi aðila 14. desember 2016 haft fullnægjandi upplýsingar sem leiddu til gruns um skattsvik eða refsiverð brot á lögum um bókhald eða ársreikninga. Samkvæmt þessu verður málinu ekki vísað frá af þeim ástæðum að brotinn hafi réttur ákærða til réttlátrar málsmeðferðar við rannsókn málsins. Ákæruliður 1 25 Í ákærulið 1 er ákærða gefið að sök að hafa látið undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum vegna tekjuáranna 2011 til 2016 annars vegar persónulegar úttektir að fjárh æð 67.120.519 krónur út af greiðslukortum sem ákærði hafði afnot af og skuldfærðust af bankareikningi Gospel Channel Evrópa ehf., hjá A banka í Noregi, og hins vegar úttektir ákærða samkvæmt viðskiptareikningi hans hjá Global Mission Network ehf. samtals a ð fjárhæð 11.472.946 krónur. 26 Vörn ákærða vegna fyrri þáttar ákæruliðsins byggir á því að ósannað sé að hann hafi notað greiðslukortin til þess að greiða fyrir persónulega neyslu. Ákæran og allur málatilbúnaður rannsóknaraðila byggi á sundurgreiningu á færs lum á greiðslukortunum sem fyrirsvarsmaður ákærða lagði fram hjá ríkisskattstjóra á fundi 14. desember 2016. Þessi gögn liggi hins vegar ekki fyrir í málinu sem sönnunargögn. Eftir að málið var tekið til sakamálarannsóknar hafi færslurnar sem byggt er á að tilheyri persónulegum úttektum ákærða ekki verið bornar undir hann eða staðfestar með öðrum hætti. Engin gögn eða staðfestingar liggi fyrir um það í málinu hvaða kortagreiðslur það séu sem ekki tengjast atvinnurekstri Gospel Channel Evrópa ehf. Yfirlit um allar færslur á greiðslukortinu sé að finna á 462 blaðsíðum í málinu en ekki sé unnt að ráða af því fyrir hvað færslur sé ákært. Þá hafi hvorki ákærði né þeir aðilar sem önnuðust rannsókn í málinu komið fyrir dóm til að staðfesta hvaða færslur það séu sem ákært sé fyrir. Það eina sem liggi fyrir í málinu séu samantektir rannsóknaraðila sem sagðar eru byggja á upplýsingum frá ákærða en nauðsynlegt hefði verið að tilgreina hvaða færslur á kortayfirlitunum um sé að ræða. Ákærða sé þannig ekki gert kleift að m eta hvort færslurnar tilheyri rekstri félagsins eða persónulegum úttektum hans þannig að hann gæti varist hverri færslu fyrir sig. 27 Eins og áður segir óskaði ríkisskattstjóri eftir ítarlegum upplýsingum frá ákærða um notkun greiðslukorta með bréfi 28. októb er 2016 og að fyrirspurnin hafi verið gerð á grundvelli heimildar í 94. gr. laga nr. 90/2003. Á fundi 14. desember 2016 sem starfsmenn ríkisskattstjóra áttu með ákærða og vitninu B , var ákveðið að senda 9 ríkisskattstjóra yfirlit yfir notkun ákærða á greiðsl ukortunum þar sem væri búið að draga fram þá neyslu sem gæti talist persónuleg úttekt. Af gögnum málsins má sjá að vitnið B og D sem starfaði á skrifstofu fyrirtækja ákærða tóku saman upplýsingar í excel - skjal og sendu ríkisskattstjóra 20. desember 2016. E kki er um það deilt að ákæran byggir á framangreindum upplýsingum sem lagðar voru fyrir ríkisskattstjóra af hálfu ákærða. 28 Í málinu liggja fyrir á 462 blaðsíðum yfirlit yfir notkun á umræddum greiðslukortum á tímabilinu janúar 2011 til desember 2016. Hvorki ákæruvaldið né ákærði hafa talið ástæðu til að leggja fram í málinu þau excel - skjöl sem vísað er til hér að framan að vitnið B hafi sent ríkisskattstjóra og sýndu persónulegar úttektir ákærða. Gögn þessi voru þó send skattrannsóknarstjóra og kemur fram í skýrslu hans að þau hafi verið höfð til hliðsjónar við rannsókn málsins. Þar kemur einnig fram að við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra hafi ákærði verið beðinn um bókhaldsgögn til stuðnings því mati hans hvaða færslur tilheyrðu honum persónulega. Starfsmenn skattrannsóknarstjóra hefðu í framhaldinu hitt ákærða á starfstöð fyrirtækja hans 25. júlí 2018 og farið yfir kvittanir vegna færslna á kortayfirlitum hvers ár. Var niðurstaða skattrannsóknarstjóra sú að ekki væri ástæða til að gera athugasemdi r við mat ákærða á því hvaða færslur teldust til persónulegrar notkunar hans. Í málinu liggur fyrir samantekt sem skattrannsóknarstjóri útbjó við rannsókn málsins sem byggir á greiðslukortayfirlitum fyrir tímabilið janúar 2011 til desember 2016. Samantekti n er á síðustu blaðsíðu í fylgiskjali nr. 7 í gögnum skattrannsóknarstjóra. Í samantektinni kemur fram sundurgreining á heildarnotkun á kortunum, bæði í norskum og íslenskum krónum, á hverju ári fyrir sig, og að auki persónuleg notkun ákærða. Samantektin s ýnir að færslur vegna persónulegra úttekta ákærða námu 3.575.132 norskum krónum eða 67.119.155 íslenskum krónum. Að auki liggur fyrir í málinu samantekt sem sýnir mánaðarlega notkun á kortunum á tímabilinu í norskum krónum sem er síðan umreiknuð í íslenska r krónur miðað við meðal kaupgengi Seðlabanka Íslands fyrir hvern mánuð. Í ákæru er talið að úttektir ákærða hafi numið 67.120.519 krónum en sú fjárhæð er í samræmi við mánaðarlegu sundurliðunina á úttektum ákærða. 29 Samkvæmt 1. mgr. 111. gr. laga nr. 88/200 8 skal dómur reistur á sönnunargögnum sem færð eru fram við meðferð máls fyrir dómi. Í 3. mgr. ákvæðisins kemur fram að dómari meti hvort skýrsla vitnis hjá lögreglu geti haft sönnunargildi í máli þótt vitnið komi ekki fyrir dóminn ef uppfyllt er það skily rði að ekki hafi verið kostur á að fá það fyrir dóm við meðferð málsins. Svo sem rakið er hér að framan skoraðist ákærði undan því að gefa skýrslu í héraði og fyrir Landsrétti um sakarefni málsins. Með sama hætti, og gildir um skýrslugjöf vitna, samkvæmt 3 . mgr. 111. gr., sem ekki koma fyrir dóm, metur dómurinn hvort skýrsla ákærða sem gefin er hjá lögreglu eða öðrum stjórnvöldum hafi sönnunargildi í málinu og hvert það sé sönnunargildi sé, sbr. hér til hliðsjónar dóma Hæstaréttar Íslands frá 1. febrúar 200 7 í máli nr. 40/2006 og frá 29. september 2011 í máli nr. 280/2011 svo og dóm Landsréttar 1. október 2021 í máli nr. 685/2020. 10 30 Við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra 19. mars 2018 var tekin skýrsla af ákærða. Í skýrslutökunni var borin undir hann samantekt á fylgiskjali nr. 7 þar sem fram komi að heildarúttektir á kortunum hafi verið 206 milljónir og persónulegar úttektir 67 milljónir. Kannaðist ákærði við að þessar fjárhæðir væru nokkurn veginn réttar miðað við það sem þeir hefðu áætlað. Við ranns ókn málsins hjá héraðssaksóknara 5. desember 2019 var tekin önnur skýrsla af ákærða. Sú skýrsla var tekin upp sem hljóð - og myndskeið sem var spilað við aðalmeðferð málsins fyrir Landsrétti. Við skýrslugjöfina kom fram að ákærði hefði talið að allir hefðu vitað að hann hefði notað greiðslukortin til eigin nota og hann hefði talið að þessar upphæðir hefðu verið taldar fram til skatts. Kortin hefði hann notað meðal annars til þess að versla fyrir sig og fjölskyldu sína og í ýmislegt persónulegt. Í skýrslutöku nni var lögð fyrir ákærða samantekt héraðssaksóknara á persónulegum úttektum hans að fjárhæð 67.120.479 krónum. Í skýrslu hans kom fram að hann gerði ekki athugasemdir við þá upphæð sem talin væri persónuleg notkun hans á kortinu. Staðfesti hann að sú fjár hæð væri í samræmi við þau gögn sem hann hefði tekið saman. Þá kom fram í framburði ákærða að við sundurliðun á kortagreiðslunum hefðu allar greiðslur sem ekki væru nótur fyrir í bókhaldi félagsins verið færðar sem persónulegar úttektir hans en ef nótur vo ru til staðar voru þær færslur færðar sem rekstrarútgjöld fyrirtækisins. Ákærði taldi að eitthvað af þeim kostnaði sem ekki væru nótur fyrir gætu tengst rekstri fyrirtækisins, meðal annars vegna heimsókna predikara til landsins sem hann hefði síðar verið u pplýstur um að hefði mátt færa sem risnu. 31 Samkvæmt því sem að framan er rakið er sannað að starfsmaður á skrifstofu fyrirtækja ákærða og starfsmaður bókhaldsfyrirtækis sem færði bókhald og gerði ársreikninga fyrir fyrirtæki ákærða tóku saman upplýsingar u m notkun ákærða á greiðslukortum sem skuldfærð voru á bankareikning Gospel Channel Evrópa ehf. hjá A bankanum í Noregi. Ekki er um það deilt að þær fjárhæðir sem lagðar eru til grundvallar þessum þætti ákæruliðar 1 er byggðar á þessu yfirliti. Þá liggur fy rir að starfsmenn skattrannsóknarstjóra sem önnuðust rannsókn málsins gerðu sjálfstæða rannsókn á því hvort þær upplýsingar sem fram komu í framangreindu yfirliti væru í samræmi við bókhaldsgögn fyrirtækisins meðal annars með heimsókn á starfsstöð fyrirtæk ja ákærða 25. júlí 2018. Til viðbótar þessu staðfesti ákærði í skýrslum sem hann gaf hjá skattrannsóknarstjóra og héraðssaksóknara að fjárhæðirnar væru réttar og jafnframt að allar færslur sem voru taldar tilheyra honum persónulega hafi verið færslur sem e ngar nótur voru fyrir í bókhaldi fyrirtækisins. Sönnunargildi skýrslu sem gefin er hjá rannsakendum hefur sjaldnast jafn ríkt sönnunargildi og skýrslugjöf fyrir dómi. Við mat á sönnunargild skiptir hér máli að skýrsla ákærða hjá héraðssaksóknara 5. desembe r 2019 var tekin upp í hljóð og mynd og var hún spiluð við aðalmeðferð málsins. Að þessu gættu verður ekki framhjá því litið að framangreindar skýrslur ákærða styðja önnur gögn málsins um fjárhæðir persónulegra úttekta ákærða á greiðslukortum sem ákært er fyrir. Við meðferð málsins í héraði og fyrir Landsrétti gafst ákærða fullt tækifæri til að koma að vörnum um það hvort færslur á 11 kortayfirlitunum væru persónulegar úttektir hans eða rekstrarútgjöld fyrirtækisins. Ákærði kaus ekki að nýta rétt sinn til þess að tjá sig um sakarefni málsins fyrir dómi eða einstakar færslur á kortayfirlitinu. Að öllu framangreindu virtu verður talið að sannað sé svo hafið sé yfir skynsamlegan vafa að ákærði hafi nýtt greiðslukort sem skuldfærð voru á bankareikning Gospel Channe l Evrópa ehf. til eigin nota. Þá verður talið sannað að þær fjárhæðir sem ákært er fyrir í málin hafi ekki verið hluti af rekstra r kostnaði Gospel Channel Evrópa ehf., enda ekki að finna neinar nótur því til stuðnings í bókhaldi fyrirtækisins. Að þessu gætt u en að öðru leyti með vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms verður sakfelling ákærða fyrir þennan þátt ákæruliðar 1 staðfestur svo og heimfærsla til refsiákvæðis. 32 Seinni þáttur í ákærulið 1 lýtur að úttektum ákærða á fjármunum hjá félaginu Global Missi on Network ehf., en það félag var að stærstum hluta í eigu ákærða. Í gögnum málsins liggja fyrir yfirlit yfir færslur á skuldunautareikningi ákærða hjá félaginu á árunum 2011 til 2016. Á yfirlitunum má sjá að skuld ákærða við félagið 31. desember 2016 var 11.472.946 krónur sem svarar til þeirrar fjárhæðar sem ákært er fyrir. Af yfirlitunum má ráða að langstærstur hluti skuldar ákærða við félagið hefur myndast vegna færslna sem tilgreindar eru sem launaútborgun. Í ársreikningi Global Mission Network ehf. fyr ir árið 2016 kemur fram að í árslok hafi kröfur félagsins á viðskiptamenn verið að fjárhæð 11.525.814 krónur. 33 Ákærði byggir vörn sína í þessum þætti málsins á því að úttektir sem skuldfærðar voru á skuldunautareikning hans hjá Global Mission Network ehf. h afi í raun verið greiðslur til hans frá Omega Kristniboðskirkju, sem sé almennt félag. Reglur laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög um bann við lánveitingum til eigenda eigi því ekki við í þessu tilviki. Engar reglur banni almennum félögum eins og Omega Kri stniboðskirkju að veita ákærða lán. 34 Svo sem að framan er rakið liggur fyrir að í bókum Global Mission Network ehf. voru ákærða færðar til skuldar þær peningaúttektir sem ákæran er reist á. Skuldastaða er staðfest í ársreikningi félagsins. Ákærði hefur þann ig sjálfur sem hluthafi í félaginu, stjórnarmaður og framkvæmdastjóri staðfest að félagið hafi lánað honum framangreinda fjármuni. Verður því að hafna málsvörn ákærða um að greiðslurnar séu í raun frá Omega Kristniboðskirkju. 35 Að þessu gættu en að öðru leyt i með vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms verður sakfelling ákærða fyrir þennan þátt ákæruliðar 1 staðfestur svo og heimfærsla til refsiákvæðis. Refsiákvörðun og sakarkostnaður 36 Niðurstaða hins áfrýjað dóms um refsingu ákærða og sakarkostnað í héraði verða staðfest. 12 37 Ákærða verður gert að greiða allan áfrýjunarkostnað málsins þar með talin málsvarnarlaun verjanda hans, Almars Þórs Möller lögmanns, sem tilgreind eru með virðisaukaskatti svo sem nánar greinir í dómsorði. Dómsorð: Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður. Ákærði greiði allan áfrýjunarkostnað málsins, 1.636.414 krónur, þar með talin málsvarnarlaun skipaðs verjanda síns Almars Þórs Möller lögmanns, 1.500.000 krónur. Dómur Héraðsdómur Reykjavíkur 1. október 2021 Mál þetta, sem dómtekið var 8. september sl., var höfðað með ákæru héraðssaksóknara, dags. 23. janúar 2020 á hendur: , fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum og fyrir peningaþvætti: 1. Með því að hafa staðið skil á efnislega röngum skattfra mtölum gjaldárin 2012 til og með 2017 vegna tekjuáranna 2011 til og með 2016, með því að láta undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum sínum annars vegar persónulegar úttektir að fjárhæð 67.120.519 krónur út af greiðslukortum sem ákærði hafi afn ot af og skuldfærðust af bankareikningi Gospel Channel Evrópa ehf., kt. , hjá A banka í Noregi, og hins vegar úttektir ákærða samkvæmt viðskiptareikningi hans hjá Global Mission Network ehf., kt. , samtals að fjárhæð 11.472.946 krónur. Úttektirnar eru skattskyldar samkvæmt 1. tl. A - liðar 7. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/2003, sbr. 19. og 21. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Með framangreindu vanframtaldi ákærði tekjur samtals að fj árhæð 78.593.465 krónur og komst undan greiðslu tekjuskatts og útsvars að fjárhæð 36.298.184 krónur, sem sundurliðast sem hér greinir: Tekjuárið 2011: Framtalinn tekjuskattsstofn: kr. 6.941.593 Vanframtaldar tekjur: kr. 8.522.440 Tekjuskattur, skattprósenta 25,8 % kr. 316.052 Útsvar, útsvarsprósenta 14,4% kr. 176.401 (Tekjur af stofni kr. 2.512.801 8.166.600) Tekjuskattur, skattprósenta 31,8% kr. 2.320.584 Útsvar, útsvarsprósenta 14,4% kr. 1.050.830 (Af stofni yfir kr. 8.166.600) Ónýttur persónuafsláttur kr. 0 13 Vangreiddur tekjuskattur og útsvar samtals: kr. 3.863.867 Tekjuárið 2012 Framtalinn tekjuskattsstofn: kr. 8.322.720 Vanframtaldar tekjur kr. 19.497.782 Tekjuskattur, skattprósenta 25,8 % kr. 33.457 Útsvar, útsvarsprósenta 14,48% kr. 18.778 (Tekjur af stofni kr. 2.760.001 - 8.452.400) Tekjuskattur, skattprósenta 31,8 % kr. 6.159.056 Útsvar, útsvarsprósenta 14,48% kr. 2.804.501 (Tekjur af stofni yfir kr. 8.452.400 kr.) Ónýttur persónuafsláttur kr. 0 Vangreiddur tekjuskattur og útsvar samtals: kr. 9.015.793 Tekjuárið 2013 Framtalinn tekjuskattsstofn: kr. 10.045.372 Vanframtaldar tekjur kr. 17.503.195 Tekjuskattur, skattprósenta 31,8% kr. 5.566.016 Útsvar, útsvarsprósenta 14,48% kr. 2.534.463 (Tekjur af stofni yfir kr. 8.874.108) Ónýttur persónuafsláttur kr. 0 Vangreiddur tekjuskattur og útsvar samtals: kr. 8.100.479 Tekjuárið 2014 Framtalinn tekjuskattsstofn: kr. 11.768.177 Vanframtaldar tekjur kr. 15.069.831 Tekjuskattur, skattprósenta 31,8% kr. 4.792.206 Útsvar, útsvarsprósenta 14,52% kr. 2.188.139 (Af stofni yfir kr. 9.415.428) Ónýttur persónuafsláttur kr. 0 Vangreiddur tekjuskattur og útsvar samtals: kr. 6.980.346 14 Tekjuárið 2015 Framtalinn tekjuskattsstofn: kr. 11.799.012 Vanframtaldar tekjur kr. 10.098.662 Tekjuskattur, skattprósenta 31,8% kr. 3.211.375 Útsvar, útsvarsprósenta 14,48% kr. 1.466.326 (Af stofni yfir kr. 10.036.847) Ónýttur persónuafsláttur kr. 0 Vangreiddur tekjuskattur og útsvar samtals: kr. 4.677.700 Tekjuárið 2016 Framtalinn tekjuskattsstofn: kr. 11.724.132 Vanframtaldar tekjur kr. 7.901.555 Tekjuskattur, skattprósenta 31,8% kr. 2.512.694 Útsvar, útsvarsprósenta 14,52% kr. 1.147.306 (Tekjur af stofni yfir kr. 10.043.881) Ónýttur persónuafsláttur kr. 0 Vangreiddur tekjuskattur og útsvar samtals: kr. 3.660.000 Vanframtaldar tekjur alls kr. 78.593.465 Vangreiddur tekjuskattur og útsvar kr. 36.298.184 2. Með því að hafa nýtt ávinning af brotum skv. 1. tölulið ákæru, samtals að fjárhæð 36.298.184 krónur, í eigin þágu. Framangreind brot ákærða skv. 1. tölulið ákæru teljast varða við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. einnig 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Framangreind brot ákærða skv. 2. tölulið ákæru teljast varða við 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Verjandi ákærða krefst þess aðallega að máli þessu verði vísað frá héraðsdómi en til vara að ákærði verði sýknaður. Þá kref st verjandinn þess til þrautavara að ákærði verði dæmdur til vægustu refsingar sem lög leyfa og að hún verði skilorðsbundin að öllu leyti. Þá er þess krafist að allur sakarkostnaður málsins, þ.m.t. málsvarnarlaun verjanda ákærða, verði lagður á ríkissjóð. 15 I. Málsatvik Árið 1992 hóf ákærði sjónvarpsútsendingu hér á landi á kristinlegum boðskap. Í þeim tilgangi stofnaði ákærði félögin Omega Kristinboðkirkja (hér eftir Omega) og síðar Global Mission Network ehf. (hér eftir Global Mission) og Gospel Channel Evrópa ehf. (hér eftir Gospel Channel). Í síðast greinda félaginu var erlend starfsemi rekin og í tengslum við hana var bankareikningur stofnaður hjá A banka í Noregi og greiðslukort gefin út tengd þeim reikningi sem nota átti til að greiða kostnað vegna starfseminnar þar ytra. Samkvæmt upplýsingum úr fyrirtækjaskrá var ákærði á þeim tíma sem um ræðir þ.e. á árunum 2011 - 2017, skráður ábyrgðarmaður, stjórnarformaður og prókúruhafi Omega. Félagið er Global Mission með konu sinni árið 1993 og samkvæmt ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2011 og 2012 átti Omega 98% hlut í félaginu á móti þeim hjónum sem áttu 1% hvort. Samkvæmt ársreikningi rekstrarárið 2013 át ti ákærði 99% hlut í félaginu en eiginkona hans 1% en samkvæmt ársreikningum rekstrarárin 2014 til og með 2016 átti ákærði 98% hlutafjár en eiginkona hans 2%. Ákærði stofnaði að lokum Gospel Channel í ágúst 2000 og var stofnandi, stjórnarmaður, framkvæmdas tjóri, prókúruhafi og eigandi alls hlutafjár. Samkvæmt skattframtölum ákærða átti hann persónulega 100% hlutafjár í einkahlutafélögunum öll umrædd tekjuár. Forsögu málsins má rekja til þess að ríkisskattstjóri tók af eigin frumkvæði til skoðunar notkun á e rlendum greiðslukortum í viðskiptum hér á landi. Í tengslum við þetta tók hann til skoðunar slíka notkun ákærða og félags hans Global Mission. Með bréfi embættisins dagsettu 28. október 2016 var óskað eftir upplýsingum ákærða um notkunina. Varð ákærði við því og lagði fram upplýsingar undir meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Með bréfi dagsettu 16. júní 2017 sendi ríkisskattstjóri mál ákærða til skattrannsóknarstjóra. Ákærða var tilkynnt um skattrannsóknina með bréfi dagsettu 13. desember 2017 og segir í því að rannsóknin beinist að tekjum og skattskilum vegna tekjuáranna 2011 til og með 2016 Með bréfi dags. 14. desember 2018 var ákærða tilkynnt um lok rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra og honum send endanleg skýrsla skattrannsóknarstjóra dags. 30. nóvem ber 2018. Þann 11. mars 2019 vísaði skattrannsóknarstjóri málinu til héraðssaksóknara vegna meintra brota á ákvæðum laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitafélaga, og eftir atvikum almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Málið va r sent á grundvelli fyrirliggjandi gagna um rannsókn skattrannsóknarstjóra á tekjuskattsskilum ákærða vegna rekstraráranna 2011 til 2016. Með bréfi dagsettu sama dag var ákærða tilkynnt um framangreint og framsendingu máls til ríkisskattstjóra til endurákv örðunar á sköttum ákærða, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Ákærða var tilkynnt með bréfi ríkisskattstjóra dags. 29. nóvember 2019 um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2012 2017 á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra. Þa nn 5. desember 2019 mætti ákærði til skýrslutöku hjá héraðssaksóknara ásamt verjanda sínum. Í upphafi skýrslutökunnar var honum kynnt sakarefnið og réttarstaða sín. Þá voru lagðar fyrir hann útprentanir úr fyrirtækjaskrá um félögin Omega, Global Mission og Gospel Channel og staðfesti hann að upplýsingarnar væru réttar, að hann hefði stjórnað félögunum og einn haft prókúru og greiðslukort fyrir félögin. Hjá héraðssaksóknara var einnig tekin skýrsla af samstarfsmanni ákærða og bókara sem annaðist gerð framtal a fyrir ákærða. Ákæra í málinu var gefin út af héraðssaksóknara 28. febrúar 2020. Úrskurður um endurákvörðun opinberra gjalda ákærða gjaldárin 2012 2017 lá fyrir 19. maí 2020. Ákærði kærði þann úrskurð til yfirskattanefndar þann 19. ágúst 2020. Úrskurður yfirskattanefndar lá fyrir 27. janúar 2021 og var kröfum ákærða um endurskoðun endurákvörðunarinnar hafnað. Mál þetta var þingfest 12. mars 2020. Við fyrirtöku þess 27. apríl 2020 lagði verjandi ákærða fram bókun um frávísunarkröfu ákærða og var málið f lutt um hana 11. júní 2020. Með úrskurði 29. júní 2020 var kröfu ákæra um frávísun málsins hafnað. Í þinghaldi 24. nóvember 2020 lagði verjandi 16 fram greinargerð og setti fram kröfu um frávísun að nýju. Kröfunni var hafnað með úrskurði 18. desember 2020, s br. 4. ml. 3. mgr. 181. gr. laga nr. 88/2008. II. Framburður fyrir dómi Ákærði kom fyrir dóminn við aðalmeðferð málsins og kaus B sem annaðist bókhald fyrir ákærða gaf skýrslu fyrir dóminum. Kvaðst hann hafa séð um bókhald þeirra fyrirtækja sem um ræðir, Global Mission, Gospel Channel og Omega. Einnig hafi hann séð um skattframtöl og byggði á munnlegum upplýsingum og þeim gögnum sem lágu fyrir í málinu. Taldi hann sig hafa haft fullnægjandi gögn til framtalsgerðar. Aðspurður kvaðst hann hafa farið yfir skattframtölin með ákærða, ýmist með samtölum eða símtölum, áður en hann skilaði þeim. Hafi þau verið fremur einföld þar sem ákærði v ar launþegi en ekki verktaki. Vitnið kvaðst margítrekað hafa bent á að færslur hjá Global Mission sem ekki væru eðlilegar. Hefði hann bent ákærða á að þær væru óheimilar. Til hafi fi fréttaflutningur um fjármál hans farið illa í ákærða og því hafi það verið geymt. Vitnið kvað Global Mission hafa verið með bankareikning og ákærði með greiðslukort á reikinginn. Ákærði hafi gefið vitninu upp ákveðna tölu sem hann sagði vera úttekt á ko rtinu. Hafi vitnið fært það til skuldar en mistökin hafi verið þau að fjárhæðin var í norskum en ekki íslenskum krónum. Raunveruleg fjárhæð úttektanna var því umtalsvert hærri. Hafi ekki hvarflað að honum að hin uppgefna fjárhæð væri í íslenskum krónum. Þa ð hafi verið fyrst eftir að málið kom upp að hann fékk hann upplýsingar um hvernig var í pottinn búið. Aðspurður taldi vitnið vanþekkingu ákærða á einkahlutafélagalögum um að kenna hvernig til tókst. III. Niðurstaða Ákærða er gefið að sök að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2012 til og með 2017, vegna tekjuáranna 2011 til og með 2016, og látið undir höfuð leggjast að telja fram tekjur samtals að fjárhæð 78.593.465 krónur og þannig komist hj á því að greiða tekjuskatt að fjárhæð 36.298.184 krónur. Ákærði neitar sök og krefst aðallega frávísunar málsins frá dómi en til vara sýknu. Krafa ákærða um frávísun málsins er í fyrsta lagi reist á því að honum sé gert að þola endurtekna málsmeðferð se m fari í bága við 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, en sú grein ber fyrirsögnina: Réttur til að vera ekki saksóttur eða refsað tvívegis. Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. samningsviðaukans skal enginn sæta lögsókn eða refsi ngu að nýju í sakamáli innan lögsögu sama ríkis fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur fyrir með lokadómi samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis. Kröfu ákærða um frávísun á þessum grunni hefur áður verið vísað frá d ómi. Í máli Mannréttindadómstóls Evrópu í máli Engel gegn Hollandi 8. júní 1976 var við það miðað að beiting álags af hálfu skattyfirvalda vegna brota á skattalögum sé sakamál í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka sáttmálans og hafa dómstólar hér á landi tekið mið af þeim viðmiðum sem þar eru lögð til grundvallar. Verður það lagt til grundvallar í máli þessu svo og að með rekstri þess hjá skattyfirvöldum annars vegar og rannsókn héraðssaksóknara, ákæru og málsmeðferð fyrir héraðsdómi hins vegar, hafi veri ð rekin tvö aðskilin mál á hendur ákærða vegna sama brots, sbr. til hliðsjónar dóma Hæstaréttar í málum nr. 359/2011, nr. 283/2016 og dóm Landsréttar í máli nr. 507 og 508/2020. 17 Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álag i við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Ákvörðun ríkisskattstjóra um álag er kæranleg til yfirskattanefndar, sbr. 4. mgr. ákvæðisins. Í tilkynningu ríkisskattstjóra um fyrir hugaða endurákvörðun opinberra gjalda ákærða frá 29. nóvember 2019 kemur ekkert fram um að embættið hyggist nýta heimild 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og var það staðfest með úrskurði embættisins frá 19. maí sl. Tók ríkisskattstjóri undir það mat skatt rannsóknarstjóra að með háttsemi sinni hefði ákærði brotið gegn nánar tilgreindum ákvæðum laga um tekjuskatt og boðaði endurákvörðun opinberra gjalda. Þar með var tekin ákvörðun um að álagi yrði ekki beitt á endurákvarðaðar tekjur ákærða en refsimeðferð má lsins var þá þegar í höndum héraðssaksóknara. Ákærða var kunnugt um að málinu hafði verið vísað til héraðssaksóknara, en hlutverk hans var að leggja mat á saknæmi háttsemi ákærða og taka ákvörðun um saksókn. Verður ekki fallist á það með ákærða að hann ha fi vegna dráttar á úrskurði ríkisskattstjóra mátt hafa réttmætar væntingar um að fallist hefði verið á andmæli hans um að háttsemi hans í tengslum við skattskil hefði ekki verið saknæm og þar með að saksókn væri ólíkleg. Mátti hann einungis vænta þess að á lagi yrði ekki beitt og hann því ekki beittur slíkum viðurlögum fyrir háttsemi sína í tengslum við skattskilin. Gildir einu þótt nú liggi fyrir að ástæða dráttarins hafi verið sú að bíða lagasetningar sem koma átti í veg fyrir að ágalli gæti orðið á málsme ðferð vegna tvíhliða viðurlaga, eins og bráðabirgðaákvæði 13. gr. laga nr. 33/2020 ber með sér. Það að yfirskattanefnd hafi í úrskurði sínum frá 27. janúar 2021, gert athugasemdir við framangreindan drátt og bent á að hann hafi verið ástæðulaus enda um að ræða ákvörðun sem hefði ekki verið hróflað við, hefur ekki þýðingu hvað kröfu ákærða um frávísun varðar. Að framangreindu virtu verður ekki á það fallist með ákærða, að með því einu að ríkisskattstjóri hafi ekki nýtt sér heimild 2. mgr. 108. gr. laga nr. 9 0/2003, um tekjuskatt, við endurákvörðun opinberra gjalda ákærða, hafi ákærða verið gerð viðurlög við þeim brotum sem þá voru til rannsóknar hjá lögreglu. Telur dómurinn að sú ákvörðun að leggja ekki álag á endurákvarðaðar tekjur ákærða jafngildi því ekki að hann hafi verið sýknaður af sakargiftum. Með vísan til framangreinds og með hliðsjón af dómum Landsréttar í málum nr. 507 og 508/2020 fellst dómurinn ekki á frávísun málsins á grundvelli þess að með höfðun þess hafi verið brotið gegn 4. gr. 7. samningsv iðauka mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994. Í öðru lagi byggir ákærði kröfu um frávísun málsins á því að málsmeðferðin bæði hjá skattyfirvöldum og lögreglu hafi verið andstæð 70. gr. stjórnarskrár Íslands, sbr. lög nr. 33/1944, þar sem lögr eglurannsóknin byggi á gögnum sem ákærði hafi sjálfur lagt fram þar sem honum hafi verið það skylt, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og með því fellt á sig sök. Hafi því skort grundvöll málsóknar á hendur ákærða fyrir þennan hluta ákæru. Vísar ákærði hér til færslna af kreditkorti. Telur ákærði að hér skipti máli að hann hafi fengið tilkynningu á grundvelli 94. gr. laga nr. 20/2003 en ekki á grundvelli 96. gr. laganna en aðeins síðarnefnda greinin gerir ráð fyrir að gætt sé réttarfarsákvæða. Ha fi ríkisskattstjóra borið að kalla eftir upplýsingum á grundvelli 96. gr. enda hafi þær upplýsingar sem ákærði nefndir verið þær sem lagðar voru til grundvallar. Um skatteftirlit ríkisskattstjóra er fjallað í 102. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Skal ríkisskattstjóri annast skatteftirlit samkvæmt lögunum og lögum um aðra skatta og gjöld sem honum er falin framkvæmd á. Tekur skatteftirlit til hvers konar könnuna r á réttmæti skattskila fyrir og eftir álagningu opinberra gjalda og samtímaeftirlits með rekstraraðilum, svo og annarra aðgerða sem ætlað er að tryggja að skattaðilar standi skil á lögboðnum skýrslum og upplýsingum um skattstofn eða skattskyldu manna eða lögaðila. Í 1. mgr. 103. gr. laganna er fjallað um skattrannsóknarstjóra ríkisins og skattrannsóknir. Þar segir að skattrannsóknarstjóri skuli hafa með höndum rannsóknir samkvæmt lögunum og lögum um aðra skatta og gjöld sem á eru lögð af ríkisskattstjóra e ða honum falin framkvæmd á. Samkvæmt 7. mgr. ákvæðisins skal við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra gætt 18 ákvæða laga um meðferð sakamála eftir því sem við getur átt, einkum réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi. Í 1. mgr. 94. gr. laganna er fj allað um upplýsingaskyldu og eftirlitsheimildir. Samkvæmt henni er öllum aðilum, bæði framtalsskyldum og öðrum, skylt að veita skattyfirvöldum, þ.e. ríkisskattstjóra og skattrannsóknarstjóra ríkisins, í té ókeypis og í því formi sem óskað er, allar nauðsyn legar upplýsingar og gögn er þau beiðast og unnt er að láta þeim í té. Skiptir ekki máli í því sambandi hvort að upplýsingarnar varða þann aðila sem beiðninni er beint til eða þau skipti annarra aðila við hann er hann getur veitt upplýsingar um og varða sk attlagningu þeirra aðila eða eftirlit með eða rannsókn á henni. Verði ágreiningur um skyldu aðila samkvæmt 94. gr. getur ríkisskattstjóri eða skattrannsóknarstjóri, samkvæmt 6. mgr. 94. gr. leitað um hann úrskurðar héraðsdóms. Gegni einhver ekki upplýsinga skyldu sinni má vísa máli til rannsóknar lögreglu. Í X. kafla laga nr. 90/2003 er fjallað um álagningu, kærur o.fl. Samkvæmt 6. mgr. 96. gr. laganna ber ríkisskattstjóra að tilkynna skattrannsóknarstjóra hafi hann grun um skattsvik eða um að refsiverð bro t á lögum um bókhald og ársreikninga hafi verið framin og hann ákveður síðan framhald málsins. Um verkaskiptingu embættanna er nánar mælt fyrir í I. kafla reglugerðar nr. 373/2001, sbr. einkum 8. og 9. gr. reglugerðarinnar þar sem eru ákvæði um hvenær skul i vísa máli til skattrannsóknarstjóra og hvaða mál skuli ekki sæta meðferð hjá skattrannsóknarstjóra nema í undantekningartilvikum. Samkvæmt framangreindu er munur á réttarstöðu skattaðila eftir því hvort hann er undir skatteftirliti eða skattrannsókn og þ ví mikilvægt að skatteftirlit feli ekki í sér skattrannsókn í raun. Við þær aðstæður þar sem vafi leikur á mörkum skatteftirlits og skattrannsókna ber að túlka verksvið skatteftirlits af varfærni og fremur þröngt gagnvart skattrannsóknum þannig að vafatilf elli verði talin falla undir skattrannsóknir. Eins og áður greinir má rekja upphaf málsins til frumkvæðisrannsóknar ríkisskattstjóra á notkun erlendra greiðslukorta í viðskiptum hér á landi. Ákærða var sent fyrirspurnarbréf á grundvelli framangreindrar 9 4. gr. laga nr. 90/2003, vegna upplýsinga frá greiðslukortafyrirtækjum um viðskipti kæranda með greiðslukortum sem ekki ættu sér skýringar í skattframtölum hans og Gospel. Í kjölfar tölvupóstsamskipta hafði ákærði tvisvar sinnum frumkvæði að fundi með star fsmönnum ríkisskattstjóra. Í fyrra skiptið lagði hann fram gögn um notkun greiðslukorta sem hann hafði til umráða en í seinna skiptið lagði hann fram yfirlit yfir kortanotkunina. Við skoðun á gögnunum kom í ljós umfang málsins og ljóst að vísa bæri málinu til skattrannsóknarstjóra eins og ráð er fyrir gert í 6. mgr. 96 gr. laga nr. 90/2003. Var þar farið yfir gögn málsins og tölulegar niðurstöður með aðkomu ákærða. Gaf sú skoðun ekki tilefni til þess að véfengja yfirlit ákærða yfir kortanotkunina og var hún lögð til grundvallar hjá héraðssaksóknara. Naut ákærði réttarstöðu sakbornings á seinni stigum hjá skattrannsóknarstjóra og hjá héraðssaksóknara eins og lög gera ráð fyrir. Dómurinn fellst á með ákæruvaldinu að sú leið sem ríkisskattstjóri fór á grundvell i 94. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið eðlileg eins og á stóð þar sem kærandi var einkum krafinn skýringa á greiðslukortaviðskiptum sínum. Með þeim aðgerðum fór ríkisskattstjóri ekki farið út fyrir mörk skatteftirlits enda var ákærði ekki þvingaður til þes s að veita upplýsingar eða leggja fram gögn. Eru engin efni til þess að líta svo á að gögnin hafi verið óáreiðanlegri fyrir vikið nema síður sé. Í þessu sambandi má hafa í huga að skattyfirvöld hafa rúmar heimildir til mats um það hvenær upplýsinga er þörf , sbr. framangreind 94. gr. laga nr. 90/2003. Má til hliðsjónar vísa til dóms Hæstaréttar í máli nr. 3750/1999. Samkvæmt framansögðu ber að hafna kröfu ákærða um frávísun á þessum grunni. IV. Ákærði krefst til vara sýknu af sakargiftum samkvæmt ákæru. Ein s og áður segir er honum gefið að sök að hafa vanframtalið tekjur sínar, annars vegar vegna persónulegra úttekta á greiðslukortum sem skuldfærð voru á reikning hjá Gospel Channel í Noregi hjá A banka og hins vegar vegna ólögmætrar lántöku frá Global Missio n. Í málinu er ekki tölulegur ágeiningur en í skýrslutöku ákærða hjá lögreglu 19 staðfesti hann að hann umræddur reikningur hafi verið í eigu Gospel Channel og að hann hefði verið með prókúru á reikninginn og yfirráð yfir honum. Hvað varðar fyrra atriðið byg gir ákærði á því að ekki sé unnt að byggja á þeim gögnum sem liggja fyrir í málinu um nánar tilgreinda notkun ákærða á greiðslukortum Gospel Channel. Ríkisskattstjóri hafi ekki aflað gagna sjálfstætt því til stuðnings heldur hafi ákærði afhent gögn undir meðferð málsins en á þeim byggði ákæruvaldið alfarið á. Skorti því sönnun þess að úttektir ákærða hafi verið ólögmæt. Dómurinn hafnar því að líta beri hjá framangreindum gögnum af framangreindri ástæðu. Það að ákærði hafi afhent gögnin útilokar þau ekki sj álfkrafa sem sönnunargögn. Ákærði lagði til upplýsingar og var gefinn kostur á að draga saman þær færslur á greiðslukortunum sem tilheyrðu honum persónulega. Lagði hann fram í þessu skyni yfirlit persónulegar úttektir sínar og hefur á seinni stigum málsins ekki gert tölulegan ágreining eða óskað endurskoðunar á þeim upplýsingum sem frá honum stöfuðu. Sættu þau gögn sem fyrir lágu sjálfstæðri skoðun hjá starfsmönnum skattrannsóknarstjóra eftir að málinu var vísað þangað, m.a. með því að fara yfir kvittanir v egna færslna á kortayfirlitum hvers árs. Voru ekki gerðar athugasemdir við mat ákærða. Byggði héraðssaksóknari á þeim niðurstöðum við útgáfu ákærunnar. Í skýrslutöku ákærða hjá héraðssaksóknara, að viðstöddum verjanda, gerði ákærði ekki athugasemdir við þ á upphæð sem talin var hans persónulega notkun en taldi mögulega hafa talið of mikið til síns kostnaðar. Kvaðst hann hafa talið allt til síns persónulega kostnaðar sem ekki hafi fundist nótur fyrir í bókhaldi eða hægt að skýra með öðrum hætti. Vitnið B sta ðfesti hér fyrir dómi að hann hefði á grundvelli gagna frá ákærða unnið ársreikninga Gospel Channel vegna rekstraráranna 2011 til og með 2016. Hann hafi þó ekki fengið upplýsingar um tekjur og færslur á umræddan bankareikning, heldur fjárhæð sem hann hafi fært inn nettó til skuldar. Síðar hafi komið í ljós að fjárhæðin hefði verið í norskum krónum. Ákæruvaldið byggir á því að þær úttektir sem hér um ræðir teljist vera óheimil úthlutun af fjármunum Gospel Channel sem líta beri á sem laun í skilningi 2. mgr . 11. gr. laga um tekjuskatt. Það er meginregla að allar tekjur, hlunnindi og fríðindi eru skattskyldar tekjur en sérstaklega er kveðið á um undantekningar í lögum. Samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt er mælt fyrir um að skattskyldar tek jur teljist, með þeim undantekningum og takmörkunum sem sérstaklega eru tilteknar, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru. Í stafliðu m lagaákvæðisins A, B og C eru taldar upp þær tekjur sem mynda skattstofn. Samkvæmt 3. mgr. 1. tl. A - liðar 7. gr. teljast til skattskyldra launatekja meðal annars lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög. Þá segir í 2. mgr. 4. tl. A - liðar að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem eru óheimil samkvæmt sömu lögum. Samkvæmt 1. ml. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tl. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, sérhver afhending verðmæta til hlutaðeiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tl. C - liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laganna segir að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera la un samkvæmt 1. tl. A - liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkv æmt 4. tl. A - liðar 7. gr. Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er félaginu hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Lögin setja einkah lutafélagi einnig þröngar skorður við lánveitingar eða tryggingar til skyldmenna. Undantekningar eru gerðar þegar um venjuleg viðskiptalán er að ræða en af lögskýringargögnum verður ráðið að til slíkra lána teljast þau ein sem eru liður í viðskiptum eða ve njubundin í fyrirtækinu eða almennt í slíkum fyrirtækjum. 20 Eins og hér hefur verið rakið hefur löggjafinn kveðið skýrt á um þær takmarkanir sem einkahlutafélögum eru settar við úthlutun fjár úr félaginu allt í því skyni að sporna gegn ólögmætri úthlutun fj ár í formi láns í félögum. Kemur það markmið fram í lögskýringargögnum líkt og rakið er í dómi Hæstaréttar í máli nr. 153/2012. Tók rétturinn fram að þótt notkun hugtaka í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sé eins og nánar er rakið í dóminum hvorki hefðbund in né með öllu rökrétt verði að líta til þess að í dómaframkvæmd hafi löggjafanum verið játað víðtækt vald til að ákveða hvaða atriði skuli ráða skattskyldu. Sé um að ræða skýra ákvörðun löggjafans um skattlagningu eftir almennum efnislegum mælikvarða. Fy rir liggur að félög ákærða voru samtvinnuð og átti ákærði mikinn meirihluta hlutafjár Global Mission og Gospel Channel eða að öllu leyti nær allt tímabil það sem um ræðir. Fór ákærði að öllu leyti með stjórnartaumana líkt og hann bar um á rannsóknarstigi o g gögnin bera með sér. Með vísan til alls þess sem rakið hefur verið telur dómurinn ótvírætt að úttektir ákærða af umræddum greiðslukortum ákærða var óheimil úthlutun verðmæta úr Gospel Channel sem telst til skattskyldra launa í skilningi 1. tl. A - liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sem ákærði bar að færa til tekna í skattframtölum hans vegna umræddra tekjuára. Lögbundnar skyldur hvíldu á ákærða sem eiganda og stjórnanda Gospel Channel. Mátti honum vera ljóst að ólögmætt væri að fara með fjármuni einkahlutaféla gsins sem hans eigin og án þess að tekjufæra í bókhaldi þess. Bar hann ábyrgð á því að sjá til þess að þeir sem fyrir hann störfuðu við framtalsgerð og bókhald hefðu fullnægjandi upplýsingar til framtalsgerðar og var lófa lagið að leita upplýsinga hafi han n verið í vafa um hvernig með ætti að fara. Saknæmisskilyrði 262. gr. almennra hegningarlaga og 109. gr. laga nr. 90/2003 eru ásetningur eða stórfellt gáleysi/hirðuleysi. Þegar litið er til alls framangreinds svo og framburðar vitnisins B fyrir dómi, framburðar ákærða hjá lögreglu og ganga málsins að öðru leyti ber að sakfella ákærða fyrir þá háttsemi sem honum er gefin að sök og er metin honum til stórkostlegs hirðuleysis. Brot ákærða telst stórfellt þegar litið er til fjárhæða og er rétt heimfært til refsiákvæða í ákæru. Hvað seinna ákæruatriðið varðar hafnar ákærði því að úttektir ákærða af viðskiptareikningi Global Mission vegna tekjuáranna 2011 til og með 2016 teljist vera ólögmæt lántaka frá félaginu. Fyrir liggur í gögnum málsins að samkvæmt bókhaldi Global Mission hafi laun ákærða verið reiknuð en ekki greidd nema að óverulegu leyti og færð á skuldunautareikning félagsins. Á sama tíma þáði ákærði greiðslur frá Omega sem voru færðar á skuldanautareikning hans hjá félaginu. Í árslok h vert ár hafi uppsöfnuð skuld ákærða hjá Omega verið færð yfir á reikning hans hjá Global Mission sem framlag frá Omega en staðan hjá síðarnefnda félaginu hafi jafnan verið hærri en staðan hjá Global Mission og safnaðist því upp skuld ákærða við það félag. Er sú fjárhæð tilgreind í ákæru sem hinar vanframtöldu tekjur. Ákærði hefur gefið þær skýringar að með fyrirkomulagi því sem var við haft hafi Global Mission eignast fjárkröfu á hendur ákærða eftir að hafa fengið lán frá Omega. Krafan hafi verið án nokkur s endurgjalds og hafi samviskusamlega verið færð til skuldar á skuldanautareikningi ákærða. Í reynd hafi verið um gjöf að ræða en ekki óheimila úthlutun af fjármunum Global Mission. Dómurinn hafnar því að sú ráðstöfun sem hér er lýst hafi þýðingu þegar kem ur að því að meta refsinæmi háttsemi ákærða en áður er rakið hver staða ákærða var og ábyrgð, sem er ótvíræð hvað skattskil varðar óháð félagaformi þeirra félaga sem hann átti. Með vísan til umfjöllunar um ákvæði laga um tekjuskatt og einkahlutafélagalaga í tengslum við það ákæruatriði sem fjallað var um hér á undan, telur dómurinn ótvírætt að umrædd úthlutun af fjármunum Global Mission til ákærða hafi verið lán sem bar að skattleggja sem laun og færa til tekna enda var lánið óheimilt samkvæmt ákvæðum laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög. Ákærða var ljóst að það fyrirkomulag við greiðslu launa til hans væru óheimilt, líkt og vitnið B bar um hér fyrir dómi. Í skýrslu sinni hjá lögreglu staðfesti ákærði að vitnið hefði rætt við hann um fyrirkomulagið. Með há ttsemi sinni hefur ákærði gerst sekur um ásetningsbrot samkvæmt þeim 21 ákvæðum sem vísað er til í ákæru og sem með hliðsjón af fjárhæð telst stórfellt og ber að heimfæra undir 262. gr. almennra hegningarlaga. Ákæruvaldið krefst þess að ákærði verði jafnfram t sakfelldur fyrir peningaþvætti, sbr. 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga. Með brotum sínum samkvæmt 1. tölulið ákærunnar gerðist ákærði sekur um svokallað sjálfsþvætti. Nýtti hann þá fjármuni sem hann taldi ekki fram til skatts, þ.e. af frumbrotinu, í eigin þágu. Ber að sakfella hann fyrir brot gegn framangreindu ákvæði. Dómurinn telur, þegar litið er til þess að peningaþvættisbrot ákærða féll saman við frumbrot hans og að ekki koma til viðbótarathafnir ákærða í kjölfar frumbrota, að 262. gr. almennra hegningarlaga tæmi sök gagnvart 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra laganna. Vísast í þessu sambandi til dóma Landsréttar í málum nr. 331/220, 332/220 og 333/2020. V. Refsiákvörðun Ákærði byggir á því að við ákvörðun viðurlaga beri að líta til þeirra breytinga sem gerðar voru á lögum nr. 90/2003 með lögum nr. 29/2021 og beri við ákvörðun viðurlaga að hafa hliðsjón af þeim. Þær breytingar sem gerðar voru á lögum nr. 90/2003 hafa ekki áhrif í þá veru sem að ákærði byggir á. Eins og fr am kemur í lögskýringargögnum lutu þær fyrst og fremst að breyttri málsmeðferð skattalagabrota með það fyrir augum að koma í veg fyrir tvöfalda refsingu og að einfalda alla málsmeðferð við rannsókn og saksókn skattalagabrota. Það að ákvæði um fyrirkomulag við sektarákvarðanir hafi tekið breytingum hefur sömuleiðis ekki áhrif en sem fyrr er höfð hliðsjón af eðli og umfangi brota, bæði hvað varðar fjárhæð og einnig við ákvörðun um hvort máli sé vísað til meðferðar hjá lögreglu. Ákærði hefur samkvæmt framlög ðu sakavottorði ekki áður gerst sekur um refsiverða háttsemi. Við ákvörðun refsingar horfir til þyngingar að fjárhæð hinna vanframtöldu tekna voru verulegar, jafnframt er litið til stigs ásetnings, sbr. 1. og 6. tl. mgr. 70. gr., svo og 77. gr. almennra h egningarlaga. Litið er til þess að langt er um liðið frá því að ákærði framdi brot sín. Héraðssaksóknari gaf út ákæru í málinu 23. janúar 2020. Málið var þingfest 12. mars 2020 og rekið af dómara til 29. júní 2020. Málinu var endurúthlutað tvisvar sinnum eftir það og fór aðalmeðferð málsins fram 8. september 2021 en sérstaklega var óskað eftir því af hún færi fram af hausti af persónulegum ástæðum er varða ákærða. Hinn óhóflega drátt fyrir dómi má að stærstum hluta rekja til ástæðna er ekki eru raktar til ákærða. Með hliðsjón af framangreindu þykir refsing ákærða hæfilega ákveðin fangelsi í tíu mánuði. Efni þykja til að fresta fullnustu refsingarinnar og hún falli niður að liðnum 2 árum frá birtingu dóms þessa haldi ákærði almennt skilorð 57. gr. almennra hegningarlaga. Samkvæmt 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og með hliðsjón af dómaframkvæmd verður fésekt ákærða miðuð við þrefalda þá fjáræð, sem ákærði kom sér undan að greiða í tekjuskatt og verður ákærði dæmdur til að greiða 108.900.000 króna í sekt að viðlagðri vararefsingu eins og í dómsorði greinir. Með vísan til 1. mgr. 235. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, ber ákærða að greiða allan sakarkostnað málsins sem er málsvarnarlaun verjanda hans, Jóns Arnar Árnasonar lögmanns, sem hæfileg þykja 3.400.000 krónur að meðtöldum virðisaukaskatti. Við ákvörðun þeirra er stuðst við tímaskráningu verjandans, en jafnframt b er að líta til umfangs málsins og leiðbeinandi reglna Dómstólasýslunnar um málsvarnarlaun o.fl. sem í gildi voru á þeim tíma sem vinnan var innt af hendi. Sigríður Hjaltested héraðsdómari kveður upp dóm þennan. 22 D ó m s o r ð : Ákærði, Eiríkur S igurbjörnsson, sæti fangelsi í tíu mánuði en fresta skal fullnustu refsingarinnar og falli hún niður að liðnum tveimur árum frá uppkvaðningu dóms þessa haldi ákærði almennt skilorð 57. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940 . Ákærði greiði 108.900.000 sekt til ríkissjóðs og komi 360 daga fangelsi í stað sektarinnar verði hún ekki greidd innan fjögurra vikna frá birtingu dómsins Ákærði greiði málsvarnarlaun skipaðs verjanda síns Jóns Arnar Árnasonar lögmanns, 3.400.000 krónur, að meðtöldum virðisaukaskatti.