LANDSRÉTTUR Úrskurður mánudaginn 9. maí 2022 . Mál nr. 609/2021 : Ákæruvaldið (Finnur Þór Vilhjálmsson saksóknari ) gegn X (Kristján Gunnar Valdimarsson lögmaður) Lykilorð Kærumál. Skattalög. Álag. Peningaþvætti. Mannréttindasáttmáli Evrópu. Frávísunarúrskurður staðfestur að hluta. Útdráttur Í II. kafla ákæru, sem hér var til úrlausnar, var X samkvæmt A - lið ákærð fyrir að hafa ekki tilkynnt til skráningar hjá ríkisskattsstjóra virðisaukaskattsskylda starfsemi sína í sjálfstæðum atvinnurekstri hluta rekstrarársins 2011. Í B - lið II. kafla ákæru var X ákærð fyrir að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum og ekki staðið skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var eða innheimta bar á nánar tilgreindum uppgjörstímabilum. Í C - lið II. kafla á kæru var X ákærð fyrir að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2012 og 2014 til og með 2017, og með því látið undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum sínum tekjur og skattskyld húsnæðishlunnindi samtals að fjárhæð 30.366 .648 krónur. Samkvæmt D - lið II. kafla ákæru var X síðan ákærð fyrir sjálfþvætti með því að hafa nýtt ávinning af brotum samkvæmt B - og C - lið ákæru í eigin þágu. Í úrskurði Landsréttar var rakið að X hefði þegar sætt álagi vegna sömu skattalagabrota og B - o g C - liður ákæru tóku til. Málið hefði að því leyti verið rekið samhliða hjá skattyfirvöldum annars vegar og saksóknara hins vegar í 29 daga af heildarmálsmeðferðartímanum sem var rúm fimm ár. Var það ekki talið uppfylla skilyrði 1. mgr. 4. gr. 7. samningsv iðauka mannréttindasáttmála Evrópu um samþættingu í tíma og var niðurstaða hins kærða úrskurðar um frávísun B - og C - liðar ákæru því staðfest. Þá var D - lið II. kafla ákæru einnig vísað frá héraðsdómi þar sem sá ákæruliður uppfyllti ekki skilyrði c - liðar 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála. Hinn kærði úrskurður var á hinn bóginn felldur úr gildi að því er varðaði frávísun A - liðar II. kafla ákæru en það brot sem þar var lýst var talið sjálfstætt, sbr. 3. mgr. 40. gr. og 5. gr. laga nr. 50/198 8 um virðisaukaskatt og ekkert lá fyrir um að X hefði áður sætt saksókn eða verið gerð refsing vegna þeirrar háttsemi sem þar var lýst. 2 Úrskurður Landsréttar Landsréttardómararnir Ásmundur Helgason , Ragnheiður Bragadóttir og Símon Sigvaldason kveða upp úrskurð í máli þessu. Málsmeðferð og dómkröfur aðila 1 Sóknaraðili skaut málinu til Landsréttar með kæru 13. október 2021 , sem barst réttinum ásamt kærumálsgögnum 15 . sama mánaðar . Kærður er úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 1 1 . október 2021 í mál inu nr. S - /2019 þar sem vísað var frá dómi II. kafla ákæru sóknaraðila gegn varnaraðila. Kæruheimild er í t - lið 1 . mgr. 192 . gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála. 2 Sóknaraðili krefst þess að allega hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og lagt verði fyrir héraðsdóm að taka mál varnaraðila til efnismeðferðar en til vara að lagt verði fyrir héraðsdóm að taka til efnismeðferðar A - og D - liði II. kafla ákæru. 3 Varnaraðili krefst staðfestingar hins kærða úrskurðar og kærumálskostnaðar. Málsatvik og sön nunarfærsla 4 Líkt og fram kemur í hinum kærða úrskurði og leiðir af gögnum málsins að öðru leyti eru málsatvik í aðalatriðum þau að 24. mars 2017 tilkynnti embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins varnaraðila um að rannsókn væri hafin á persónulegum tekjum og skattskilum hennar gjaldárin 2012 til og með 2016. Ákvörðun skattrannsóknarstjóra um að hefja rannsókn á skattskilum varnaraðila var tekin á grundvelli rannsóknar embættisins á bókhaldi, skattskilum, virðisaukaskattsskilum og launagreiðslum þriggja félaga sem varnaraðila tengdust, A ehf., B ehf. og C ehf. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra á persónulegum skattskilum varnaraðila var hún kölluð til skýrslutöku 9. júní 2017 og naut réttarstöðu sakbornings, sbr. 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Rannsókn skattrannsóknarstjóra lauk með útgáfu rannsóknarskýrslu 14. desember 2017 en varnaraðila var tilkynnt um lok rannsóknarinnar með bréfi 22. sama mánaðar og um fyrirhugaða ákvörðun um refsimeðferð málsins. Niðurstöður rannsóknarinnar voru þær að va rnaraðili hefði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum vegna tekjuáranna 2011 til og með 2016, gjaldárin 2012 til 2017, og því ljóst að rannsóknin tók til lengra tímabils en fyrrgreind tilkynning til varnaraðila um upphaf rannsóknarinnar gaf til kyn na. Vanframtaldar launatekjur vegna tekjuáranna 2013 til 2015 námu samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra samtals 18.802.426 krónu m . Þá var komist að niðurstöðu um að vanframtaldar rekstrartekjur varnaraðila ársins 2011 hafi numið 7.349.527 krónu m og var hún talin hafa vanrækt skil á útskatti að fjárhæð 1.874.129 krónu m vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar það sama ár. Auk þess var varnaraðili talin hafa vanframtalið húsnæðishlunnindi um 8.429.392 krónur vegna afnota hennar af fasteign í eigu félagsins A eh f. árin 2014 til 2016. 5 Með bréfi 25. apríl 2018 tilkynnti skattrannsóknarstjóri varnaraðila að ákvörðun hefði verið tekin um að vísa máli hennar til rannsóknar héraðssaksóknara, sbr. þágildandi 3 ákvæði 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, og máli varnaraðila og A ehf. til ríkisskattsstjóra til endurákvörðunar skatta og gjalda, sbr. 6. mgr. 103. gr. sömu laga og 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Með úrskurði ríkisskattsstjóra 10. s eptember 2019 endurákvarðaði ríkisskattsstjóri áður álögð opinber gjöld varnaraðila gjaldárin 2012, 2014, 2015, 2016 og 2017, sbr. 6. mgr. 103. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003. Auk þess voru endurákvarðaðar fjárhæðir virðisaukaskatts vegna rekstrarársins 2 011, sbr. 2. mgr. 25. gr. og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988. Bætti ríkisskattsstjóri jafnframt 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 27. gr. laga nr. 50/1988 við hækkun skattstofna varnaraðila umrædd gjaldár. Með úrskurðinum hækkaði rík iskattsstjóri stofn varnaraðila til tekjuskatts og útsvars að teknu tilliti til álags um 9.186.909 krónur gjaldárið 2012, 2.910.749 krónur gjaldárið 2014, 6.963.411 krónur gjaldárið 2015, 16.929.796 krónur gjaldárið 2016 og 1.967.445 krónur gjaldárið 2017. Þá var virðisaukaskattsskyld velta varnaraðila, að teknu tilliti til álags, ákvörðuð samtals 7.536.940 krónur á árinu 2011. Varnaraðili undi úrskurði ríkisskattsstjóra. 6 Varnaraðili gaf skýrslu hjá héraðssaksóknara 27. ágúst 2019. Rannsókn sóknaraðila lauk með útgáfu ákæru 12. nóvember 2019 á hendur varnaraðila og meðákærða Y fyrir meiri háttar brot gegn skatta - og bókhaldslögum og peningaþvætti. Ákæran er í fjórum köflum. Í II. kafla ákæru, sem hér er til úrlausnar, er varnaraðili í A - lið ákærð fyrir að ha fa ekki tilkynnt til skráningar hjá ríkisskattsstjóra virðisaukaskattsskylda starfsemi sína í sjálfstæðum atvinnurekstri frá og með júnímánuði rekstrarárið 2011 en það sem eftir lifði þess árs hafi hún í eigin atvinnurekstri gefið út sölureikninga í nafni félagsins C ehf., notað bankareikning sama félags og notið tekna sem þannig öfluðust þrátt fyrir að félagið hafi verið henni óviðkomandi eftir 8. júní 2011 þegar hún seldi það meðákærða og lét af fyrirsvari fyrir það. Í B - lið II. kafla ákæru er hún ákærð f yrir að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna fyrrgreinds eigin atvinnurekstrar fyrir nánar tilgreind uppgjörstímabil 2011 og ekki staðið skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var eða innheimta bar í þeim rekstri vegna sömu tímabila, samt als að fjárhæð 1.874.129 krónur. Samkvæmt C - lið II. kafla ákæru er varnaraðili ákærð fyrir að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2012, 2014, 2015, 2016 og 2017, í fyrsta lagi með því að vanrækja að telja fram til skatts gjaldárið 2012 rekstrartekjur af eigin atvinnurekstri sínum. Í öðru lagi með því að telja ekki fram til skatts gjaldárin 2014, 2015 og 2016 launatekjur sem hún hafi notið frá félögunum D ehf., B ehf. (áður E ehf.) og A ehf., í formi millifærslna inn á bankareikning sinn og með reiðufjárúttektum hennar af bankareikningum félaganna. Í þriðja lagi með því að telja ekki fram til skatts gjaldárin 2015, 2016 og 2017 skattskyld húsnæðishlunnindi vegna endurgjaldslausra afnota hennar af fasteign í eigu A ehf. Með framangrein du hafi varnaraðili vanframtalið tekjuskatts - og útsvarsstofn sinn samtals um 30.366.648 krónur, sem henni hafi borið að greiða af tekjuskatt og útsvar samtals að fjárhæð 12.180.605 krónum. Í D - lið II. kafla ákæru er varnaraðila gefið að sök að hafa nýtt á vinning af ákæruköflum II - B og II - C, samtals að fjárhæð 4 14.054.734 krónum, í eigin þágu. Brot varnaraðila samkvæmt A - til C - liðum ákæru eru heimfærð undir 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Þá eru brot hennar samkvæmt D - lið II. kafla ákæru heimfærð undir 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga. 7 Við þingfestingu sakamáls sóknaraðila gegn va rnaraðila og meðákærða fyrir héraðsdómi 18. desember 2019 játaði meðákærði að hafa gerst sekur um þá háttsemi sem honum var gefin að sök í málinu en varnaraðili neitaði sök. Við fyrirtöku málsins 13. janúar 2020 var mál varnaraðila og meðákærða skilið í su ndur, sbr. 2. mgr. 169. gr. laga nr. 88/2008 . Greinargerð í málinu var skilað af hálfu varnaraðila í þinghaldi 7. maí 2020 þar sem höfð var uppi krafa um frávísun málsins. Þeirri kröfu var hafnað með úrskurði héraðsdóms 7. maí 2021. Varnaraðili hafði á ný uppi frávísunarkröfu en krafan varðaði aðeins II. kafla ákæru. Var krafan meðal annars byggð á því að með úrskurði ríkisskattsstjóra um beitingu skattálags hefði varnaraðila verið gerð refsing vegna brotanna sem hún væri ákærð fyrir í II. kafla ákæru. Með því að sækja sakamálið á hendur henni væri brotið gegn 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu um bann við endurtekinni málsmeðferð eða refsingu, sbr. lög nr. 62/1994. Málflutningur fór fram um kröfuna fyrir héraðsdómi 21. septemb er 2021 og var hinn kærði úrskurður kveðinn upp 11. október sama ár. Niðurstaða 8 Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu skal enginn sæta lögsókn eða refsingu að nýju í sakamáli innan lögsögu sama ríkis fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur fyrir með lokadómi samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis. Er hér um að ræða reglu þá Líkt og rakið er í hinum kærða úrskurði hefur í dómaframkvæmd hér á landi, í samræmi við dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu, verið litið svo á að beiting stjórnsýsluviðurlaga í formi álags á vantalinn skattstofn feli í sér refsingu í skilningi tilvitnaðs ákvæðis mannréttindasátt málans. Þá hefur verið á því byggt að meðferð máls fyrir skattyfirvöldum sé sakamál í skilningi ákvæðisins. Miðað er við að um sama brot sé að ræða ef sömu eða að öllu leyti sambærileg atvik liggja til grundvallar endurtekinni saksókn eða refsingu, sbr. ti l dæmis dóm Hæstaréttar 2. mars 2022 í máli nr. 46/2021. 9 Mannréttindadómstóll Evrópu hefur kveðið upp fjölda dóma á grundvelli ákvæðis 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu. Í dómi yfirdeildar Mannréttindadómstóls Evrópu 15. nóvembe r 2016 í máli A og B gegn Noregi, var áréttað að öruggasta leiðin til að koma í veg fyrir brot gegn 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu væri að eftirláta einu stjórnvaldi að bregðast við refsiverðri háttsemi. Hins vegar væri reglu nni ekki ætlað að útiloka möguleika aðildarríkja sáttmálans á að fjalla um tiltekið brot í tveimur aðskildum 5 málum, enda sé tilteknum skilyrðum fullnægt. Í málum þar sem reyni á ákvæðið hvíli á ríkinu að sýna fram á að ekki sé um að ræða endurtekna málsmeð ferð og/eða refsingu sem ákvæðið bannar, heldur rekstur tveggja aðskilinna mála sem séu nægjanlega tengd að efni til og í tíma til þess að mynda eina samþætta heild. Í því felist ekki aðeins að markmiðin sem hin mismunandi málsmeðferð stefni að og aðferðir nar til að ná þeim séu í reynd hvorri annarri til fyllingar, heldur einnig að rekstur málanna sé fyrirsjáanlegur og meðalhófs gætt. 10 Eftir að dómur Mannréttindadómstóls Evrópu gekk í máli A og B gegn Noregi hefur íslenska ríkið fimm sinnum átt aðild að máli fyrir dómstólnum vegna fyrirkomulags rannsókna og saksóknar skattalagabrota með hliðsjón af reglu mannréttindasáttmála Evrópu um bann við tvöfaldri málsmeðferð og refsingu. Í málum Jóns Ásgeirs Jóhannessonar o g fleiri gegn Íslandi 18. maí 2017, Ragnars Þó rissonar gegn Íslandi 12. febrúar 2019, Bjarna Ármannssonar gegn Íslandi 16. apríl 2019 og Braga Guðmundar Kristjánssonar gegn Íslandi 31. ágúst 2021, var komist að þeirri niðurstöðu að íslenska ríkið hefði brotið gegn 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmálann þar sem hvorki skilyrðið um nægjanlega samþættingu að efni til né í tíma var uppfyllt. Niðurstaðan varð þó öndverð í ákvörðun dómsins vegna kæru Matthildar Ingvarsdóttur gegn Íslandi 4. desember 2018. Í öllum málunum höfðu kærendur sætt málsmeðferð hér á landi á grundvelli sömu laga og voru í gildi við meðferð máls varnaraðila hjá skattyfirvöldum annars vegar og héraðssaksóknara hins vegar. Þannig sættu kærendur sakamálarannsókn í tvígang og þurftu tvívegis að þola refsingu vegna sömu annmarka á skattskilum, annars vegar í formi skattálags og hins vegar með refsingu fyrir dómi. 11 Dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu sem lýtur að skýringu á bæði gildissviði og inntaki 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu, og þar með fyrrgreindra viðmiða um samþættingu að efni til og í tíma , hefur þróast og tekið breytingum. Viðmiðin eru matskennd og beiting þeirra kallar á margþætt mat. Hvort sem litið er til dómaframkvæmdar mannréttindadómstólsins eða íslenskra dómstóla v erður að mati réttarins ekki með vissu ráðið hvenær samþætting í tíma eða að efni til sé nægjanleg til að unnt sé að slá því föstu að ný málsmeðferð fyrir sama sakarefni fari ekki gegn meginreglunni sem hér um ræðir og hvernig henni verður beitt um atvik e instakra mála. Í dómi Hæstaréttar 2. mars 2022 í máli nr. 46/2021 voru ályktanir dregnar af dómi í máli A og B gegn Noregi sem og þeim málum sem íslenska ríkið hefur átt aðild að fyrir mannréttindadómstólnum vegna meintra brota gegn ákvæði 1. mgr. 4. gr. 7 . samningsviðauka mannréttindasáttmálans. 12 Af málatilbúnaði sóknar - og varnaraðila leiðir að deilt er um hvort fyrrgreint skilyrði um samþættingu í tíma sé uppfyllt sem og hvort ákvæði 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu eigi við um sakarefni samkvæmt A - og D - lið II. kafla ákæru. 6 13 V ið mat á því hvort rekstur mála telst nægilega samþættur í tíma hefur ekki verið gerð krafa um að meðferð beggja mála hafi farið fram samhliða frá upphafi til enda , en tímaleg tengsl þurfa að vera nægileg a náin til að komið sé í veg fyrir óhóflegt óhagræði, óvissu og tafir vegna málareksturs sem dregst yfir lengri tíma. Þá er ljóst að því minni sem samþættingin er , því ríkari kröfur eru lagðar á ákæruvaldið að sýna fram á að skilyrðinu sé fullnægt, sbr. dó m Mannréttindadómstóls Evrópu 31. ágúst 2021 í máli Braga Guðmundar Kristjánssonar gegn Íslandi. Jafnframt hefur því verið slegið föstu að þrátt fyrir að orðalag 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmálans gefi til kynna að um endanlega ákvörð un þurfi að vera að ræða í fyrra málinu, sem hefur í framkvæmd mannréttindadómstólsins verið metið með tilliti til þess hvort kæru - eða málshöfðunarfrestir séu liðnir, sé í málum af þessu tagi ekki nauðsynlegt að taka afstöðu til þess hvort eða hvenær ákvö rðun er orðin endanleg þar sem það hafi ekki áhrif á mat á því hvort í framangreindum skilningi séu nægileg tengsl á milli meðferðar málanna. Í fyrrgreindum dómi Hæstaréttar í máli nr. 46/2021 var sú ályktun dregin af dómaframkvæmd mannréttindadómstólsins að atriða: heildartíma sem málsmeðferð tekur, tímans sem málsmeðferð skattyfirvalda og meðferð sakamáls fer fram samhliða, tímans sem líður frá endanlegri niðurstöðu skatt yfirvalda til endanlegrar niðurstöðu sakamáls og hvort ákæra í máli er gefin út B - og C - liður II. kafla ákæru 14 Við mat á heildartíma reksturs sambærilegra mála hefur í dómaframkvæmd almennt verið álitið að upphafstíma máls beri að miða við upphaf rannsóknar skattrannsóknarstjóra. Í greinargerð varnaraðila til réttarins er á því byggt að upphafstími málsmeðferðarinnar sé 4. apríl 2016 er skattrannsóknarstjóri hóf rannsókn á skattskilum félagsins B ehf. Það mál hafi meðal annars snúist um meintar ólögmætar úttektir úr félaginu en um þær úttektir sé fjallað í C - lið II. kafla ákæru. Rannsókn á félaginu og varnaraðila tengist því svo órjúfanlegum böndum að ekki verði sundur slitin. Að mati dómsins felst það í á kvæði 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmálans að sami aðili verði að eiga í hlut að fyrra og síðara máli til að reglan um bann við tvöfaldri refsingu og/eða saksókn geti átt við, sbr. til hliðsjónar dóma Hæstaréttar 22. september 2010 í má li nr. 371/2010 og 14. október 2010 í máli nr. 659/2009. Er því miðað við að h eildartími sem rekstur máls varnaraðila hefur þegar tekið séu rúm fimm ár og er þá miðað við tímann frá því að skattrannsóknarstjóri hóf sakamálarannsókn á skattskilum varnaraðil a persónulega 24. mars 2017 til úrskurðardags í máli þessu. 15 Meðferð á máli varnaraðila hjá skattyfirvöldum tók tvö ár og rúma fimm mánuði og er þá miðað við fyrrgreint tímamark þegar skattrannsóknarstjóri hóf rannsókn sína og þar til úrskurður ríkisskattsstjóra lá fyrir 10. september 2019. Ákæra í málinu var gefin út 12. nóvember 2019, rúmum tveimur mánuðum eftir að úrskurður ríkisskattsstjóra var kveðinn upp. Málin voru rekin samhliða hjá skattyfirvöldum annars vegar og 7 saksóknara hins vegar í 29 daga, frá skýrslutöku varnaraðila hjá héraðssaksóknara 27. ágúst 2019 til þess dags sem úrskurður ríkisskattsstjóra var kveðinn upp. Að þessu gættu en að öðru leyti með vísan til forsendna hins kærða úrskurðar telst mál varnaraðila að því er varðar B - og C - lið ákæru hafa verið rekið samhliða um óverulegan hluta heildarmálsm eðferðartímans. Brestur þannig á að skilyrði um samþættingu í tíma við rekstur málsins sé uppfyllt og er því staðfest niðurstaða hins kærða úrskurðar um að vísa beri þeim ákæruliðum frá héraðsdómi. 16 Í þessu samhengi er jafnframt til þess að líta að 1. maí 2021 tóku gildi lög nr. 29/2021 um breytingu á lögum er varða rannsókn og saksókn skattalagabrota sem afnámu tvöfalda málsmeðferð og refsingu vegna sama skattalagabrots. Með því var ætlun löggjafans að tryggja ríkara samræmi íslenskra laga og þeirra krafna sem leiða af aðild Íslands að mannréttindasáttmála Evrópu. Þannig er í athugasemdum í greinargerð með frumvarpi því er varð að lögunum meðal annars dregin sú ályktun af þeirri málsmeðferð sem leiddi af þágildandi skattalögum og beitt var í máli varnaraðil a annars vegar og málum Jóns Ásgeirs Jóhannessonar o g fleiri , Bjarna Ármannssonar, Ragnars Þórissonar og Matthildar Ingvarsdóttur gegn Íslandi hins vegar , að hætt sé skatta lögum vera í andstöðu við ákvæði 4. gr. 7. samningsviðauka t ráðið af fyrirmælum laga nr. 29/2021 að þeim hafi verið ætlað að hafa áhrif á rekstur sakamála fyrir dómi, þar sem sannanlega reynir á umræddan samningsviðauka mannréttindasáttmálans, orkar nokkuð tvímælis í ljósi markmiða laganna og framangreindra ummæla að halda rekstri þeirra áfram, sbr. 3. mgr. 18. gr. laga nr. 88/2008, 2. málsliðar 145. gr. sömu laga og jafnræðissjónarmið . A - og D - lið ur II. kafla ákæru 17 Varakrafa sóknaraðila er á því byggð að ákvæði 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu geti ekki átt við um sakargiftir samkvæmt A - og D - lið II. kafla ákæru. Þær sakargiftir séu sjálfstæðar, varði aðra háttsemi en B - og C - liður II. kaflans og feli í sér önnur brot en þau sem ákært sé fyrir samkvæmt síðastnefndum ákæruliðum. Þá hafi varnaraðili ekki sætt lögsókn í skilningi reglunnar vegna A - og D - liðar II. kaflans og ekki verið gert að sæta viðurlögum vegna þeirr ar háttsemi sem henni sé þar gefin að sök. 18 Samkvæmt A - lið II. kafla ákæru er varnaraðila gefið að sök brot gegn 3. mgr. 40. gr., sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, með því að hafa ekki tilkynnt til skráningar hjá ríkisskattsstjóra virðisaukaskattsskylda starfse mi sína í sjálfstæðum atvinnurekstri frá og með júnímánuði rekstrarárið 2011. Það sem eftir lifði þess árs hafi hún gefið út í eigin atvinnurekstri sölureikninga í nafni félagsins C ehf., notað bankareikninga félagsins og notið tekna sem þannig öfluðust þr átt fyrir að félagið hafi verið henni óviðkomandi eftir 8. júní er það var selt meðákærða og varnaraðili lét af fyrirsvari fyrir það. Í úrskurði ríkisskattsstjóra 10. september 2019 er staðfest niðurstaða 8 rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins um að söl ureikningar þeir er varnaraðili gaf út í nafni C ehf., eftir að félagið var selt, teldust tekjur vegna sjálfstæðrar starfsemi hennar. Vantalin virðisaukaskattsskyld velta varnaraðila vegna sjálfstæðrar starfsemi hennar árið 2011 hafi numið alls 7.349.527 k rónum og vangreiddur virðisaukaskattur sé alls 1.874.129 krónur. Var stofn varnaraðila til tekjuskatts, útsvars og virðisaukaskatts því hækkaður um fyrrgreindar fjárhæðir og álagi bætt við þær, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988 og 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/ 2003. Ekkert liggur á hinn bóginn fyrir um að varnaraðila hafi áður sætt saksókn eða verið gerð refsing vegna háttsemi þeirrar sem henni er gefin að sök í A - lið II. kafla ákærunnar. Það brot sem þar er lýst stendur sjálfstætt, sbr. 3. mgr. 40. gr. og 5. gr . laga nr. 50/1988, og er kröfu varnaraðila um frávísun A - liðar ákærunnar því hafnað, sbr. til hliðsjónar dóm Landsréttar 8. október 2021 í máli nr. 751/2020. 19 Samkvæmt D - lið II. kafla ákæru er varnaraðila gefið að sök peningaþvætti með því að hafa nýtt ávi nning af brotum samkvæmt ákæruköflum II - B og II - C samtals að fjárhæð 14.054.734 krónum, sem varði við 1. mgr., sbr. 2. mgr., 264. gr. almennra hegningarlaga. Í ákærunni er í engu lýst í hverju þær athafnir varnaraðila til viðbótar brotum samkvæmt B - og C - l ið II. kafla ákæru fólust. Þá er ætlað brot varnaraðila samkvæmt D - lið II. kafla ákæru ekki afmarkað í tíma með neinum hætti, hvorki um upphaf þess né hvenær því lauk , og ekki er þar að finna neina sundurliðun þess fjár sem varnaraðili á að hafa nýtt í eig in þágu. Þá hefur ákæran ekki að geyma sértækar upplýsingar um fjárhagslegar ráðstafanir varnaraðila, svo sem um nýtingu bankareikninga eða sambærileg gögn, sem stutt gætu sönnun um brot gegn 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga. Samkvæmt framangreindu skortir með öllu á að lýst sé fyrrgreindum verknaðarþáttum peningaþvættisbrotsins, sbr. c - lið 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008 og dóm Hæstaréttar 2. mars 2022 í máli nr. 46/2021 . Eru því slíkir ágallar á D - lið II. kafla ákæru að vísa ber ákæ ruliðnum frá héraðsdómi þegar af þeim sökum. 20 Kærumálskostnaður greiðist úr ríkissjóði, þar með talin málsvarnarlaun skipaðs verjanda ákærðu, sem ákveðin eru að meðtöldum virðisaukaskatti sem í úrskurðarorði greinir. Úrskurðarorð: Hinn kærði úrskurður er fe lldur úr gildi að því er varðar frávísun á A - lið II. kafla ákæru og lagt fyrir héraðsdóm að taka þann ákærulið til efnismeðferðar. Að öðru leyti er hinn kærði úrskurður staðfestur. Kærumálskostnaður fyrir Landsrétti greiðist úr ríkissjóði, þar með talin má lsvarnarlaun skipaðs verjanda varnaraðila, X , Kristjáns Gunnars Valdimarssonar lögmanns, 400.000 krónur. 9 Úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 11. október 2021 Mál þetta, sem tekið var til úrskurðar 21. september 2021, var höfðað með ákæru héraðssaksóknara, dagsettri 12. ágúst 2019, á hendur X, kt. [...], [...], Reykjavík, fyrir meiri háttar brot gegn skatta - og bókhaldslögum og peningaþvætti. Ákæran er í fjórum. köflum þar sem ákærðu eru annars vegar gefin að sök brot er tengjast rekstri tiltekinna félaga sem hún var í forsvari fyrir og hins vegar sjálfstæðum atvinnurekstri hennar. Framangreind brot ákærðu eru talin varða við 1. mgr. 262. gr. og 1. mgr., sbr. 2. mgr., 264. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940 og nánar tilgreind ákvæði laga um virðisaukaskatt, tekjuskatt, bókhald og tekjustofna sveitarfélaga. Í þessum þætti málsins krefst ákærða þess að II. kafla ákæru verði í heild sinni vísað frá dómi og a ð sakarkostnaður verði felldur á ríkissjóð. Af hálfu ákæruvaldsins er þess krafist að kröfu ákærðu um frávísun verði hafnað og málið tekið til efnismeðferðar. I. Forsaga málsins er sú að skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf rannsókn á tekjum og skattskilu m þriggja félaga er tengdust ákærðu. Einnig voru tekin til rannsóknar skattskil ákærðu persónulega vegna tekjuáranna 2011 til og með 2016. Ákærðu var tilkynnt um framangreint með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins dagsettu 24. mars 2017. Rannsóknin leidd i m.a. í ljós að ákærða hefði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum vegna framangreindra tekjuára með því að hafa vanframtalið launatekjur frá félögum sem tengdust henni, sem og rekstrartekjur, auk húsnæðishlunninda með afnotum húsnæðis í eigu féla gs sem tengdist henni. Þá hefði hún ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna meintrar sjálfstæðrar starfsemi sinnar á nánar tilgreindum uppgjörstímabilum auk þess sem hún hefði ekki staðið skil á virðisaukaskatti. Með bréfi dagsettu 22. desember 2017 sendi skattrannsóknarstjóri ákærðu skýrslu um rannsóknina og var henni tilkynnt um lok hennar og fyrirhugaða ákvörðun embættisins um refsimeðferð. Með bréfi 25. apríl 2018 var máli ákærðu vísað til rannsóknar héraðssaksóknara. Í bréfinu kom fram að m ál ákærðu væri sent á grundvelli fyrirliggjandi gagna sem rannsókn skattrannsóknarstjóra byggðist á auk þess sem niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra voru raktar. Með bréfinu fylgdi skýrsla skattrannsóknarstjóra ásamt fylgigögnum. Í framangreindu b réfi kom jafnframt fram að skattrannsóknarstjóri hefði ákveðið að vísa máli ákærðu til ríkisskattstjóra til ákvörðunar um endurálagningu samkvæmt 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri boðaði endurákvörðun álagðra gjalda ákærðu með bréfi dagsettu 9. maí 2019. Engin andmæli við ákvörðuninni bárust frá ákærðu en frestur til andmæla var framlengdur einu sinni. Með úrskurði 10. september 2019 endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld ákærðu gjaldárin 2012, 2014, 2015, 2016 og 201 7 auk þess sem hann lagði á ákærðu álag samkvæmt heimild í 1. og 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Héraðssaksóknari hóf rannsókn sína 27. ágúst 2019 með skýrslutöku af ákærðu en þar var henni kynnt sakarefnið og grundvöllur þess. Með ákæru héraðssaksók nara frá 12. nóvember 2019 var mál þetta höfðað og ákæran birt verjanda ákærðu 2. desember 2019. Þá var annar einstaklingur ákærður í málinu. Við þingfestingu málsins 18. desember 2019 neitaði ákærða alfarið sök en meðákærði játaði. Í þinghaldi 13. janúar 2020 var ákveðið að skilja málið sundur og dæma þátt meðákærða sérstaklega. Málinu var frestað til framlagningar greinargerðar til 17. febrúar 2020 en var frestað utan réttar af ástæðum er vörðuðu verjanda ákærðu og tekið fyrir 7. maí 2020. Í því þinghaldi var lögð fram greinargerð og tími aðalmeðferðar ákveðinn. Málinu var endurúthlutað 4. september 2020 vegna námsleyfis dómarans. Tæpu ári síðar tók dómarinn aftur við rekstri málsins. Flutningur um frávísunarkröfu ákærðu fór fram þann 7. maí 2021 og úrskur ður var kveðinn upp sama dag og frávísun hafnað. Í þinghaldinu var ákveðinn tími aðalmeðferðar og var 10 þá tekið tillit til óska verjanda ákærðu og ákveðið að hún færi fram um 21. september 2021. Í þinghaldi þann dag fór fram flutningur um frávísunarkröfu þe ssa og aðalmeðferð var frestað að sinni. II. Krafa ákærðu um frávísun II. kafla ákæru er reist á því að efnismeðferð og sakfelling fyrir dómi fari í bága við 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, þar sem ákæruvaldið krefjist þess að ákærðu verði gerð ref sing öðru sinni. Greinin ber fyrirsögnina mgr. 4. gr. samningsviðaukans skal enginn sæta lögsókn eða refsingu að nýju í sakamáli innan lögsögu sama ríkis fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur um með lokadómi samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis. Lagt verður til grundvallar niðurstöðu, svo sem óumdeilt er í málinu, að meðferð ákærðu hjá skattyfirvöldum og beiti ng álags af hálfu skattyfirvalda vegna brota ákærðu á skattalögum sé sakamál í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við Mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994. Eins verður litið svo á, með vísan til dómaframkvæmdar Mannréttindadómstóls Ev rópu og hér á landi, að með rekstri málsins hjá skattyfirvöldum annars vegar og rannsókn héraðssaksóknara, ákæru og málsmeðferð fyrir héraðsdómi hins vegar hafi verið rekin tvö aðskilin mál á hendur ákærðu vegna sama brots, sbr. til hliðsjónar dóma Hæstaré ttar í málum nr. 359/2011 og nr. 283/2016. Þá lítur dómurinn til þess, með skírskotun til dómaframkvæmdar, að lagt hefur verið til grundvallar að 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans standi því ekki í vegi að rekin séu tvö aðskilin mál á hendur sama aðila vegna skattalagabrots. Að þessu leyti hefur það fyrirkomulag á meðferð skattamála sem hefur verið við lýði hér á landi, allt til gildistöku laga nr. 29/2021 um rannsókn og saksókn í skattamálum, verið fyrirsjáanlegt. Þá er lögbundið samkvæmt 1. og 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 að draga ber skatt af álagi frá sektarfjárhæð. Ákveðin skilyrði þurfa hins vegar að vera uppfyllt þannig að ekki verði litið svo á að um endurtekna refsimeðferð sé að ræða, sem brjóti í bága við 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans . Í framangreindum dómi Hæstaréttar nr. 283/2016 var stuðst við ákveðin skilyrði og var í því sambandi byggt á viðmiðum í dómi Mannréttindadómstóls Evrópu í málinu A og B gegn Noregi frá 15. nóvember 2016. Þannig þarf í fyrsta lagi að líta til þess hvort m eðferð seinna málsins hafi verið til fyllingar eða viðbótar meðferð hins fyrra, í öðru lagi hvort hin tvíþætta málsmeðferð hafi verið fyrirsjáanleg afleiðing þeirrar háttsemi sem um ræðir, í þriðja lagi hvort leitast hafi verið við af fremsta megni að forð ast endurtekna öflun og mat sönnunargagna, en því sé komið til leiðar með viðeigandi samskiptum þeirra yfirvalda sem fara með málin svo niðurstaða um atvik í öðru málinu verði lögð til grundvallar í hinu. Að lokum í fjórða lagi, hvort í síðari málsmeðferði nni hafi verið tekið tillit til þeirra viðurlaga sem áður voru á lögð. Með dómi Mannréttindadómstóls Evrópu í máli Jóns Ásgeirs Jóhannessonar og Tryggva Jónssonar gegn Íslandi frá 18. maí 2017 og dómi Hæstaréttar í máli nr. 283/2016 var því slegið föstu að beiting álags af hálfu skattyfirvalda og sakfelling fyrir dómi á grundvelli sömu eða að öllu verulegu sambærilegra atvika væru fyrirsjáanlegar afleiðingar brota á lögum nr. 90/2003 og að sakamálið væri til viðbótar eða fyllingar skattaálagi þar sem það hefði ólíkan tilgang. Þá var því slegið föstu í dómi Hæstaréttar að það gæti verið hluti af efnislega samþættri málsmeðferð sem stæðist kröfur 4. gr. 7. samningsviðaukans þegar rannsókn lögreglu byggðist á rannsókn skattrannsóknarstjóra en nauðsynlegt rey ndist að afla viðbótargagna um einhverja þætti máls, sem ekki hefðu verið nægilega rannsakaðir af skattyfirvöldum. Leit dómurinn svo á að ekki yrði séð að sú rannsókn sem sérstakur saksóknari ákvað að ráðast í hefði verið ónauðsynleg endurtekning fyrri mál smeðferðar, heldur hefði verið um að ræða rekstur tveggja aðskilinna mála sem að efni til mynduðu samþætta heild. Í dómaframkvæmd hér á landi hefur allar götur síðan verið byggt á framangreindum viðmiðunum. Með dómi Mannréttindadómstóls Evrópu í máli Brag a Guðmundar Kristjánssonar gegn Íslandi frá 31. ágúst 2021 féllst dómstóllinn á sjónarmið kæranda og hafnaði túlkun Hæstaréttar í máli nr. 11 283/2016. Þar reyndi sérstaklega á álitaefni sem lutu að því hvort fullnægt væri kröfum um samþætta málsmeðferð bæði í efni og tíma. Við mat á því hvort skilyrði um efnislega samþættingu væri uppfyllt beitti dómstóllinn sömu viðmiðum og hann hafði gert í fyrri dómum sínum. Þá lagði dómurinn áherslu á að þrátt fyrir að sérstaða sakamálarannsóknar réttlætti að ákveðnir þæt tir væru rannsakaðir frekar með það í huga að upplýsa um atriði sem snertu saknæmi brots við heimfærslu til refsilaga og ákvörðun refsingar væri verulegur vafi um að rannsókn sérstaks saksóknara hefði verið til fyllingar því sem þegar var komið fram við sk attrannsóknina. Til þess er að líta að rannsókn máls ákærðu og umfang hennar var annað en í ofangreindu máli. Ákærða var yfirheyrð hjá skattrannsóknarstjóra 9. júní 2017 vegna sakargifta á hendur henni persónulega og eftir það einu sinni hjá héraðssaksókn ara. Þar nýtti hún í megindráttum rétt sinn til þess að tjá sig ekki um sakarefnið. Með vísan til þess sem að framan er rakið leggur dómurinn til grundvallar úrlausn sinni, eins og ágreiningslaust er, að fullnægt sé skilyrðinu um nauðsynlega efnislega samþ ættingu mála ákærðu annars vegar hjá skattyfirvöldum og hins vegar ákæruvaldi. Kemur þá til úrlausnar hvort skilyrðinu um nauðsynlega samþættingu í tíma hafi verið fullnægt við rekstur mála skattyfirvalda og ákæruvalds á hendur ákærðu. Markmið þess skily rðis er að tryggja að skattþegninn sem í hlut á sé ekki settur í óþarfa óvissu og líði fyrir tafir vegna málareksturs sem dregst yfir lengri tíma. Því minni sem tengingin er í tíma, þeim mun þyngri verður sönnunarbyrði ríkisins. Á hinn bóginn þarf málsmeðf erðin í málunum ekki að vera samhliða frá upphafi til enda og hafa ríki ákveðið svigrúm til að reka mál stig af stigi þegar það helgast af skilvirkni og eðlilegum framgangi réttvísinnar í ljósi mismunandi samfélagslegra hagsmuna, enda sé sakborningi ekki v aldið óhæfilegum skaða með því. Við mat á því hvort hin tvíþætta málsmeðferð hafi verið nægilega samþætt í tíma ber að leggja heildstætt mat á tímaþætti með það fyrir augum að staðreyna hvort meðalhófs hafi verið gætt. Í dómaframkvæmd hér á landi hefur ve rið litið til þess að sá heildartími sem rekstur beggja málanna tók sé ekki úr hófi, að rekstur þeirra hafi farið að töluverðu leyti fram samtímis og að ekki líði nema tiltölulega skammur tími á milli stjórnsýslumálsins og útgáfu ákæru og öfugt. Það er ein na helst hið heilstæða mat tímaþátta sem hefur valdið nokkrum vandkvæðum í túlkun enda hefur dómaframkvæmd tekið nokkrum breytingum, þó viðmiðin hafi að því er virðist verið óbreytt. Heildartími sem rekstur beggja mála ákærðu vegna persónulegra skattskil a hennar er rétt tæp fjögur og hálft ár og er þá miðað við tímann frá því að skattrannsóknarstjóri hóf rannsókn sína gegn henni 24. mars 2017 til þess dags er flutningur fór fram um frávísunarkröfu ákærðu 21. september 2021. Meðferð á máli ákærðu hjá skat tyfirvöldum, sem var rannsakað samhliða rannsókn þeirri sem tengdist skattskilum félaga er tengdust ákærðu og varða aðra liði ákærunnar, tók tvö ár og tæpa níu mánuði og er þá miðað við tímann frá því að skattrannsóknarstjóri hóf rannsókn sína 27. mars 201 7 og fram til þess tíma er úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun varð endanlegur, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, eða 10. desember 2019. Eins og áður segir vísaði skattrannsóknarstjóri málinu til héraðssaksóknara 25. apríl 2018, rétt rúmu ári eftir að rannsókn málsins hófst hjá skattrannsóknarstjóra. Þann 9. maí 2019 var ákærðu tilkynnt með bréfi ríkisskattstjóra um fyrirhugaða endurákvörðun. Ákærða var yfirheyrð hjá héraðssaksóknara 27. ágúst 2019 einu ári og fjórum mánuðum tæpum eftir að skat trannsóknarstjóri vísaði málinu þangað. Úrskurður um endurákvörðun lá fyrir 10. september 2019 og rétt rúmum tveimur mánuðum síðar var ákæra gefin út, eða 12. nóvember 2019. Framangreindur úrskurður um endurákvörðun varð endanlegur 10. desember 2019, eða t æpum mánuði eftir að ákæra var gefin út í málinu. Tæp fjögur ár liðu frá því að rannsókn málsins hófst hjá skattrannsóknarstjóra 27. mars 2017 og þar til ákæra var gefin út 12. nóvember 2019. Hefur sakamálið eitt og sér verið rekið frá 18. desember 2019, eða í rúmt eitt og hálft ár þegar mál þetta er tekið til úrskurðar. 12 Þegar virtur er sá tími sem rekstur mála ákærðu var samhliða hjá skattyfirvöldum og lögreglu, ákæruvaldi og dómstólum kemur í ljós að málin voru rekin samhliða í þrjá og hálfan mánuð, þ.e . frá því að ákærða gaf skýrslu sem sakborningur hjá héraðssaksóknara 27. ágúst 2019 og þar til úrskurður ríkisskattstjóra varð endanlegur, þ.e. 10. desember 2019. Samkvæmt framansögðu hefur mál ákærðu nú þegar verið rekið í fjögur og hálft ár. Sá tími tel st óneitanlega langur þó að umfangi málsins í heild sinni og eðli þess sé gefinn gaumur. Einnig er litið til þess að ríkisskattstjóri hafði boðað ákærðu endurákvörðun opinberra gjalda áður en ákæra málsins var gefin út. Úrskurður ríkisskattstjóra um endurá kvörðun opinberra gjalda lá sömuleiðis fyrir áður en ákæran var gefin út og varð endanlegur skömmu eftir útgáfu hennar. Sá tími sem líður á milli framangreindra tímaþátta er því ekki langur. Á hinn bóginn lítur dómurinn svo á að þessi staða hafi eins og á stóð sett ákærðu í óhæfilega óvissu. Sá dráttur sem þegar hefur orðið á rekstri málsins hér fyrir dómi hefur, eins og fram er komið, verið af ýmsum ástæðum, en þó ekki af þeirri ástæðu að beðið væri sérstaklega niðurstöðu æðri dóms eða dóms Mannréttindadóm stóls Evrópu. Þessi dráttur getur að mati dómsins ekki einn og sér ráðið úrslitum við heildarmat þeirra tímaþátta sem þýðingu hafa við úrlausn kröfu ákærðu um frávísun. Má varðandi þetta vísa sem dæmi í dóm Hæstaréttar í máli nr. 283/2016 og dóms Landsrétt ar í máli nr. 277/2018. Á móti kemur að sá tími sem málin voru rekin samhliða var skammur eða aðeins þrír og hálfur mánuður eins og fram er komið. Er það mat dómsins að öllu framangreindu virtu að ekki verður talið að fullnægt sé skilyrði um nauðsynlega sa mþættingu í tíma við rekstur málsins, annars vegar hjá skattyfirvöldum en hins vegar hjá lögreglu, ákæruvaldi og fyrir dómi. Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið er það mat dómsins að með rekstri málanna hafi verið brotið gegn ákvæðum 1. mgr. 4. g r. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994. Ber því að vísa II. kafla ákæru frá dómi. ÚRSKURÐARORÐ: Vísað er frá dómi II. kafla ákæru héraðssaksóknara, sem gefin var út 12. nóvember 2019, á hendur X.